П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 травня 2020 р.м.ОдесаСправа № 815/1504/17

Головуючий в 1 інстанції: Вовченко О.А.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді - доповідача - Турецької І. О.,

суддів - Стас Л. В., Шеметенко Л. П.

за участі секретаря - Скоріної Т.С.

представника ДПС України та ГУ ДФС України - Бутрик А. О.;

представника ТОВ «Бессарабія - Агро» - Іорданова В. П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України ( правонаступниця Державної фіскальної служби України) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бессарабія - Агро» до Державної податкової служби України (правонаступниця Державної фіскальної служби України) про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії,

треті особи на стороні відповідача, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору - Головне управління ДФС в Одеській області та Державна казначейська служба України

В С Т А Н О В И В:

Історія справи.

У березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Бессарабія - Агро» (далі - ТОВ «Бессарабія - Агро») звернулось до суду першої інстанції з позовом до ДПС України (правонаступниця ДФС України) з наступними вимогами:

- визнати протиправними дії щодо реєстрації 11.04.2016 р. та 12.04.2016 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) 47 податкових накладних на загальну суму 53 267 252,80 грн, складених ним як Постачальником (продавцем) на адресу отримувача (покупця) ТОВ «Емакс»;

- зобов`язати здійснити коригування даних електронного рахунку № НОМЕР_1 в системі електронного адміністрування податку на додану вартість та поновити (збільшити) суму в розмірі 53 267 252,80 грн, на яку Постачальник (продавець) має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН.

Позовні вимоги обґрунтовувалися тим, що особа, яка не мала повноважень від імені Постачальника (продавця) ТОВ «Бессарабія - Агро» на проведення в ЄРПН реєстраційних дій, зареєструвала у вказаному реєстрі 47 податкових накладних на загальну суму 53 267 252,80 грн. на адресу отримувача (покупця) ТОВ «Емакс».

За твердженням представника позивача, реєстрація спірних податкових накладних відбулася на підставі підроблених документів про проведення ТОВ «Бессарабія - Агро» загальних зборів, де вирішувалися питання про зміну керівника товариства, а також його місцезнаходження. Як указує позивач, дані підроблені документи слугували підставою для проведення державної реєстрації змін до установчих документів в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі - ЄДР) та для отримання нових посилених сертифікатів щодо здійснення підписання електронних документів.

Як стверджує позивач, у договірних відносинах із ТОВ «Емакс» він не перебував, постачання товару на його адресу не здійснював та відповідно не отримував за це оплату.

Дані обставини, на його думку, підтверджуються узагальненою податковою інформацією, складеною складеною ГУ ДФС у м. Києві, листом Ізмаїльської ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області, а також рішенням Господарського суду Одеської області. У вказаних документах зазначено, що господарські операції, за якими зареєстровані спірні податкові накладні, носять безтоварний характер та сформовані виключно з метою надання вигоди третім особам.

Пояснюючи, в чому складається порушення його прав, позивач наголошує на протиправному списанні з його рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ 53 267 252,80 грн, саме на цю суму він мав право реєструвати в ЄРПН податкові накладні та/або розрахунки коригування.

ТОВ «Бессарабія - Агро» вважало, що ефективним захистом його прав, як платника податків у спірних правовідносинах,повинен бути обов`язок ДФС України - здійснити коригування даних в системі електронного адміністрування ПДВ ТОВ «Бессарабія - Агро», шляхом поновлення рахунку підприємства суми в розмірі 53 267 252,80 грн, для реалізації права реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН.

Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 08.06.2017р. адміністративний позов ТОВ «БЕССАРАБІЯ-АГРО» в частині визнання протиправними дій ДФС України щодо реєстрації спірних 47 податкових накладних на загальну суму 53 267 252,80 грн був залишений без розгляду з підстав пропущення позивачем без поважних причин строків звернення до суду.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року інша частина позову ТОВ «Бессарабія - Агро» була задоволена та зобов`язано ДФС України здійснити коригування даних електронного рахунку № НОМЕР_1 в системі електронного адміністрування податку на додану вартість щодо поновлення (збільшення) суми, на яку ТОВ «Бессарабія - Агро» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму 53 267 252,80 грн.

Ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2017 року у задоволенні апеляційних скарг податкових органів відмовлено та залишено без змін постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року.

Постановою Верховного Суду від 07 серпня 2019 року касаційні скарги ДФС України та Ізмаїльської ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області (правонаступник ГУ ДФС в Одеській області) задоволено частково. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2017 року скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій Верховний Суд зазначив, що задовольняючи позовну вимогу та зобов`язуючи ДФС здійснити коригування даних електронного рахунку позивача, суди не навели конкретні положення Податкового кодексу України та Порядку ведення ЄРПН, які пов`язують можливість неприйняття податкових накладних до реєстрації в ЄРПН і, як наслідок, давали б контролюючому органу підстави для відмови у прийнятті до реєстрації 47 податкових накладних, поданих позивачем у справі. Також, на думку касаційного суду, не вказано, які порушення прав та інтересів позивача допустив відповідач у межах правовідносин, що є предметом розгляду у справі.

Далі, Верховний Суд відзначив, що залишивши без розгляду позовну вимогу ТОВ «Бессарабія - Агро» про визнання протиправними дій ДФС щодо реєстрації податкових накладних, яка була передумовою для задоволення іншої вимоги - зобов`язання вчинити дії щодо коригування даних електронного рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, суди не надали оцінки питанню дотримання строку звернення до суду в цій частині позову.

До того ж, суд касаційної інстанції звернув увагу, що суди попередніх інстанцій не навели мотивів, що звернення ТОВ «Бессарабія - Агро» до адміністративного суду з наведеними вимогами, зумовлено саме необхідністю захисту його прав у сфері публічно-правових відносин, адже незаконна зміна керівника та подання, останнім, на реєстрацію податкових накладних, виписаних безпідставно на користь ТОВ «Емакс», стосуються повноважень певної особи (корпоративних відносин) та майнових прав позивача.

Викладаючи історію справи, суд апеляційної інстанції звертає увагу також на те, що рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року, яке набрало законної сили, не було виконано ДФС України, у зв`язку з відсутністю, за їх твердженням, юридичної та технічної можливості. Контролюючий орган наголосив, що податкове законодавство не передбачає поновлення (збільшення) суми, на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки корегування в ЄРПН, якщо це списання відбулося за результатами реєстрації податкових накладних.

При новому розгляді справи в суді першої інстанції, в підготовчому засіданні, позивач подав заяву про зміну предмету позову.

Обґрунтовуючи такі дії, позивач зазначив, що неможливість виконання рішення суду, є наслідком зміни фактичних обставин справи, що виразилося у відокремленні рахунку, через який сплачується ПДВ, від системи електронного адміністрування даного податку, що підтверджено листом ДФС України від 08.12.2017р. вих. №21036/5/99-99-12-03-01-16.

Отже, при новому розгляді справи позивачем до ДФС України заявлені наступні вимоги:

- визнати протиправною бездіяльність у формі неухвалення рішення про відмову в прийнятті податкових накладних до реєстрації, згідно списку (47 податкових накладних на загальну суму 53 267 252,80 грн);

- зобов`язати скасувати реєстрацію 47 податкових накладних на загальну суму 53 267 252,80 грн (список наводиться).

Обґрунтування вимог залишилося таким же, як і в попередньому позові.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Ухвалою Одеського окружного адміністративного від 11 грудня 2019 року у задоволенні клопотання представника ДФС України про залишення позову без розгляду, у зв`язку з пропущення строків звернення позивача до суду, відмовлено. Суд погодився з доводами позивача про поважність причин пропущення таких строків та зазначив, що до таких причин відноситься тривалий час збирання доказів для підтвердження правової позиції, а також очікування рішення Господарського суду Одеської області, яким встановлений факт протиправного складання ОСОБА_1 спірних податкових накладних та їх реєстрація в ЄРПН.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року позов задоволено частково.

Суд зобов`язав ДФС України скасувати реєстрацію в ЄРПН 47 податкових накладних (за списком) на загальну суму 53 267 252,80 грн. У задоволенні решти позову суд відмовив.

Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що ДФС України, проводячи реєстрацію спірних податкових накладних в ЄРПН, у кількості - 47, діяло в межах та у спосіб, встановлений законодавством, адже правомірна дійшла висновку про їх відповідність вимогам податкового законодавства.

Суд першої інстанції зазначив, що позивачем не надано доказів на підтвердження того, що контролюючий орган, під час реєстрації спірних податкових накладних, знав чи міг знати про фальсифікацію документів на підтвердження повноважень нового директора - Раєвської О.О., які надавали їй право формування та направлення на реєстрацію податкових накладних.

За таких умов, суд не прийняв до уваги доводи позивача про те, що контролюючий орган повинен був перевірити, чи мав право новий керівник ТОВ «Бессарабія - Агро» Раєвська О. О. підписувати електронним цифровим підписом податкові накладні, які складалися та оформлювалися до її призначення на посаду.

Задовольняючи позовні вимоги про обов`язок ДФС України скасувати реєстрацію 47 податкових накладних на загальну суму 53 267 252,80 грн, суд першої інстанції виходив із того, що спірні накладні складені за безтоварними господарськими операціями, які не спричинили реальні зміни майнового стану учасників цих операцій, окрім як безпідставного зменшення суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, покликаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, ДПС України в апеляційній скарзі просить, в частині задоволення позову, його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні вимог в повному обсязі.

Обґрунтовуючи неправильне застосування норм матеріального права, скаржник, цитуючи норми податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини, а також норми Кодексу адміністративного судочинства, вказує, що захисту підлягає лише порушене право. Вочевидь, за твердженням скаржника, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення можливостей чи неможливість реалізації свого законного права та/або виникнення додаткового обов`язку.

За таких умов, скаржник робить висновок, що рішення (дії або бездіяльність) суб`єкта владних повноважень є таким, що порушує права і свободи особи, тільки у разі, якщо воно, по - перше, прийнято (вчинено) з перевищенням визначених законом повноважень, та по - друге, є юридично значимим, тобто має безпосередній вплив на стан суб`єктивних прав та обов`язків особи.

Обґрунтовуючи порушення судом першої інстанції норм процесуального права, ДПС України вказує на ігнорування судом першої інстанції обставин пропущення позивачем строків звернення до суду за вимогами про скасування реєстрації спірних податкових накладних. Скаржник наполягає, що позивач не навів, а суд не дослідив обставин поважності недотримання таких строків.

У відзиві на апеляцію ТОВ «Бессарабія - Агро» заявляє про необґрунтованість доводів скаржника щодо відсутності порушеного права платника податків, та зауважує, що підставою для задоволення судом першої інстанції вимоги про скасування реєстрації податкових накладних стало наявність порушеного права та необхідність його поновлення.

Позивач, заперечуючи проти доводів скаржника про порушення строків звернення до суду, наголошує, що це питання було предметом розгляду суду першої інстанції, за результатами якого було прийняте процесуальне рішення, яким ці строки поновлені. На його думку, суд першої інстанції, поновляючи строки звернення до суду, обґрунтовано взяв до уваги дату прийняття Господарським судом Одеської області судового рішення, яким встановлений факт необґрунтованого зменшення в системі електронного адміністрування ПДВ реєстраційного ліміту. До того ж, за його твердженням, суд правомірно вважав, що для пред`явлення даного позову, необхідний час для збору доказової бази.

Фактичні обставини справи.

ТОВ «Бессарабія - Агро» з 03.02.2014 року перебувало як платник податків на обліку в Ізмаїльській ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області (правонаступник ГУ ДФС в Одеській області) (т.1 а.с.28). Засновником даної юридичної особи є ОСОБА_2

Основним видом економічної діяльності товариства являється виробництво олії та тваринних жирів. Місцезнаходження юридичної особи - АДРЕСА_1 а.

28.10.2015 року відбулися загальні збори учасників ТОВ «Бессарабія - Агро», на яких директором був обраний ОСОБА_3 (т.1 а.с.29).

29.10.2015 року запис про ОСОБА_3 як директора ТОВ «Бессарабія - Агро» внесено до ЄДР, що підтверджується відповідним витягом (т.1 а.с.29-31).

07.04.2016р. державному реєстратору Відділу державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб підприємців Дніпровського району реєстраційної служби Головного територіального управління юстиції у м. Києві Лободі В. О. для проведення в ЄДР державної реєстрації змін до установчих документів, які стосуються місцезнаходження, керівника та складу ТОВ «Бессарабія - Агро», був наданий протокол загальних зборів учасників від 06.04.2016 р., які фактично не відбувалися.

Того ж дня, державним реєстратором в ЄДР проведені реєстраційні дії щодо зміни місцезнаходження ТОВ «Бессарабія - Агро» з м. Ізмаїла до м. Києва, а прізвище керівника, який діє від імені юридичної особи, змінено з ОСОБА_3 на ОСОБА_1 (т.1, а.с.32-40).

11.04.2016 р. між Ізмаїльською ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області та ОСОБА_1 був укладений договір про визнання електронних документів та, остання, отримала від акредитованого центру сертифікації ключів посилені сертифікати відкритих ключів ТОВ «Бессарабія - Агро».

Далі, фактичні обставини справи свідчать про те, що 11.04.2016 року та 12.04.2016 р. ДФС України зареєструвала в ЄРПН 47 податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 53 267 252,80 грн., які підписані директором Постачальника (продавцем) ТОВ «Бессарабія - Агро» Раєвською О. О . на адресу отримувача (покупця) ТОВ «ЕМАКС».

Так, 11 квітня 2016 року в ЄРПН зареєстрована податкова накладна від 01.04.2016 року №1 на суму 957 250,80 грн. (т.1 а.с.92);

12 квітня 2016 року в ЄРПН зареєстровані наступні податкові накладні:

від 29.03.2016 року №507 на суму 1 779 300,00 грн., від 29.03.2016 року №508 на суму 1 797 300,00 грн., від 30.03.2016 року №478 на суму 759 000,00 грн., від 30.03.2016 року №479 на суму 1 797 300,00 грн., від 30.03.2016 року №480 на суму 757 020,00 грн., від 30.03.2016 року №481 на суму 1 779 300,00 грн., від 30.03.2016 року №843 на суму 759 000,00 грн., від 30.03.2016 року №484 на суму 1 797 300,00 грн., від 30.03.2016 року №488 на суму 1 779 300,00 грн., від 30.03.2016 року №489 на суму 759 000,00 грн., від 30.03.2016 року №492 на суму 1 779 300,00 грн., від 30.03.2016 року №493 на суму 1 797 300,00 грн., від 30.03.2016 року №494 на суму 759 000,00 грн., від 30.03.2016 року №499 на суму 757 020,00 грн., від 30.03.2016 року №505 на суму 759 000,00 грн., від 30.03.2016 року №510 на суму 759 000,00 грн., від 30.03.2016 року №512 на суму 1 797 300,00 грн., від 30.03.2016 року №516 на суму 759 000,00 грн., від 30.03.2016 року №519 на суму 1 779 300,00 грн., від 30.03.2016 року №520 на суму 757 020,00грн., від 30.03.2016 року №522 на суму 1 797 300,00 грн., від 30.03.2016 року №535 на суму 759 000,00 грн., від 30.03.2016 року №537 на суму 1 797 300,00 грн., від 31.03.2016 року №482 на суму 733 920,00 грн., від 31.03.2016 року №490 на суму 733 920,00 грн., від 31.03.2016 року №501 на суму 759 000,00 грн., від 31.03.2016 року №502 на суму 757020,00 грн., від 31.03.2016 року №503 на суму 1 779 300,00 грн., від 31.03.2016 року №504 на суму 733 920,00 грн., від 31.03.2016 року №517 на суму 733 920,00 грн., від 02.04.2016 року №2 на суму 149 730,80 грн., від 02.04.2016 року №3 на суму 1 096 930,80 грн., від 02.04.2016 року №495 на суму 849 730,80 грн., від 02.04.2016 року №506 на суму 1 096 930,80 грн., від 02.04.2016 року №511 на суму 849 730,80 грн, від 02.04.2016 року №513 на суму 1 096 990,80 грн, від 02.04.2016 року №521 на суму 1 096 930,80 грн, від 02.04.2016 року №536 на суму 849 730,80 грн, від 02.04.2016 року №538 на суму 1 096 990,80 грн, від 02.04.2016 року №7 на суму 1 096 930,80 грн, від 02.04.2016 року №9 на суму 1 096 990,80 грн., від 04.04.2016 року №485 на суму 1 296 930,80 грн, від 04.04.2016 року №5 на суму 1 491 730,80 грн, від 04.04.2016 року №514 на суму 1 296 930,80 грн, від 04.04.2016 року №518 на суму 1 491 730,80 грн, від 07.04.2016 року №33 на суму 303 400,00 грн.

Факт реєстрації перелічених вище податкових накладних підтверджується витягом з ЄРПН №325442 від 22.07.2016 року та №320247 від 12.04.2016 року (т.1 а.с.93-96) а також квитанціями №1 про реєстрацію податкових накладних (т.2 а.с.158-180).

Ізмаїльська ОДПІ офіційно підтвердила той факт, що за 46 податковими накладними, зареєстрованими 12.04.2016 року, того ж дня списано з електронного рахунку позивача в Державній казначейській службі України податковий кредит з податку на додану вартість на суму 52 310 002,00 грн., а 19.04.2016 р. за податковою накладною №1, яку було зареєстровано 11.04.2016 р., списано з електронного рахунку позивача в Державній казначейській службі України податковий кредит з податку на додану вартість на суму 957 250,80 грн (т.1 а.с.109).

Також з листа ДФС України від 08.09.2016 р. випливає, що посилені сертифікати ТОВ «Бессарабія - Агро» були скасовані 12.04.2016 р. на підставі заяви ОСОБА_3 ..

Заявою від 11.04.2016 р. ТОВ «Бессарабія - Агро» повідомило Ізмаїльське МВ ГУ МВС України в Одеській області про вчинення злочину за ст. ст. 190, 358 Кримінального кодексу України, за результатом розгляду якої, до Єдиного реєстру досудових розслідувань внесено запис №12016160150001122 про вчинення кримінального правопорушення передбаченого ч.3 ст. 190 Кримінального кодексу України(т.1, а.с.41-45).

12.04.2016 року ТОВ «Бессарабія - Агро» направило на адресу Ізмаїльської ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області інформацію про підробку документів щодо проведення загальних зборів учасників та неправдивість відомостей, що містяться в ЄДР щодо змін в установчих документах.

Про те, що з даною інформацією Ізмаїльська ОДПІ була ознайомлена 12.04.2016 р., остання вказує у своєму листі на адресу заступника Ради бізнес - омбудсмена (т.1 а.с.207).

Для попередження негативних наслідків від подій, описаних вище, 13.04.2016 року ТОВ «Бессарабія - Агро» в офіційному друкованому видані Кабінету Міністрів України «Урядовий кур`єр» №70 (т.1 а.с. 169-172) та в газеті «ФАКТИ» №67 (т.1 а.с.173-178) опублікувало оголошення, якими повідомила про незаконний характер змін до установчих документів щодо місцезнаходження, керівника, а також про недійсний характер усіх документів, підписаних Раєвською О . О.. До того ж, у цих виданнях ТОВ «Бессарабія - Агро» розмістило інформацію що не здійснювало з 07.04.2016 р. будь яких господарськихоперацій з ТОВ «ЕМАКС`та не є його контрагентом.

Варто відзначити, що в рамках досудового розслідування кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за № 42016100000000379 від 15.04.2016р. за фактом шахрайства, була проведена почеркознавча експертиза, яка встановила, що підпис у графі «підписи» в протоколі №06/04 загальних зборів учасників ТОВ «Бессарабія - Агро» від 06.04.2016 року, виконаний не ОСОБА_2 , а іншою особою із частковим наслідуванням справжнього підпису самого ОСОБА_2 (т.4 а.с.194-200).

Для поновлення свого порушеного права ТОВ «Бессарабія - Агро» 12.04.2016 р. склало 47 розрахунків корегування на спірні 47 податкові накладні та з метою їх реєстрації в ЄРПН відправило їх через систему електронного адміністрування ПДВ до ТОВ «Емакс», а також звернулося з письмовою вимогою їх зареєструвати.

Проте, вимога ТОВ «Бессарабія - Агро» залишилася невиконаною, у зв`язку з розірванням ДПІ у Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві 13.04.2016 р. договору з ТОВ «Емакс» про визнання електронних документів (т.2 а.с.38) та відсутності товариства за адресою своєї реєстрації.

Далі, ТОВ «Бессарабія - Агро» у складі Декларації з ПДВ за березень 2016 р. та за квітень 2016 р. подало, зокрема додаток №8 (заяву про допущення порушень з боку ТОВ «Емакс»). Подання такого додатку є підставою для проведення податкової перевірки контрагента за наслідками податкових накладних, складених у березні та квітні 2016 р.

Бажаючи поновити свої права щодо можливості реєстрації в подальшому податкових накладних на відповідну суму реєстраційного ліміту, позивач, у період квітня - липня 2016 року, звертався до податкових органів різного рівня з заявами про реєстрацію в ЄРПН розрахунків коригування за спірними 47 податковими накладними, вважаючи, що таким чином він, у досудовому порядку, поновить свої порушені права та поповнить свій електронний рахунок на суму 53 267 252,80 грн.

Останнім листом, датованим 08.09.2016 р., ДФС України повідомила позивача про відсутність законодавчих підстав для реєстрації в ЄРПН розрахунків корегування, що були направлені на її адресу. Відмова була обґрунтована приписами ст. 192 Податкового кодексу України, які вимагають, що саме Покупець, в особі, ТОВ «Емакс» повинен зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригування, що складені Продавцем, в особі ТОВ «Бессарабія - Агро» (т.2 а.с.51).

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що є підстави для часткового задоволення апеляції, з огляду на таке.

Одним із ключових доводів апеляції ДПС України є відсутність порушеного права позивача, позаяк контролюючий орган, реєструючи податкові накладні, діяв в межах повноважень та відповідно до законодавства.

Суд першої інстанції, відмовляючи позивачу в задоволенні вимог про визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неухвалення рішення про відмову в прийнятті податкових накладних до реєстрації, погодився з позицією відповідача про те, що, останній, діяв в межах законодавства, а саме Податкового кодексу України, Закону України «Про електронний цифровий підпис», а також Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246).

Перевіривши юридичну обґрунтованість мотивів, покладених судом першої інстанції в основу даного висновку, колегія суддів встановила таке.

Відповідно до п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця).

Положеннями п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню або дата відвантаження товарів.

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 Кодексу).

Оцінюючи фактичні обставини справи, у світлі наведених норм, суд апеляційної інстанції встановив, що платник податків зобов`язаний на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну. Водночас спірні податкові накладні були складені в період діяльності директора Горбач О.В., а направлені на реєстрацію вже новим керівником Раєвською О.О.

Себто складати та підписувати електронним цифровим підписом (далі - ЕЦП) податкові накладні у період з 29.03.2016р. по 07.04.2016р. мала тільки уповноважена на це особа, а саме Горбач О.В.

У продовженні дослідження питання правомірності складання та підписання податкових накладних Раєвською О.О. та, відповідно, доводів податкового органу, а також суду першої інстанції про відсутність порушень законодавства при реєстрації спірних податкових накладних, колегія суддів встановила таке.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній до ЄРПН, звіряння даних, що містяться у виданих платникам податку на додану вартість - Отримувачам (покупцям) товарів (послуг) податковій накладній та/або розрахунку коригування, з відомостями, які містяться у ЄРПН, визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246).

Пункти 5- 7 Порядку № 1246 встановлюють, що Постачальник (продавець) складає податкову накладну та/або розрахунок коригування у форматі (відповідно до стандарту), затвердженому в установленому порядку, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення.

Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця) у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця) (за наявності).

За відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця) (за наявності).

Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі, платник податку отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає контролюючому органові за місцем реєстрації посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи. У такому разі електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис посадової особи, якій делеговано право підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки платника податку (за наявності).

Після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС засобами телекомунікаційного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис» та «Про електронні документи та електронний документообіг». Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до ДФС здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація.

Отже, однією з умов реєстрації податкових накладних є позитивний результат перевірки ДФС електронного цифрового підпису, накладеного на неї.

Констатуючи факт відсутності повноважень у Раєвської О.О. складати та підписувати ЕЦП податкові накладні, складені в період з 29.03.2016 р. по 07.04.2016 р., суд апеляційної інстанції дійшов висновку про неможливість їх реєстрації в ЄРПН.

Пунктом 9 Порядку № 1246 встановлено, що причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є, зокрема, порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, зокрема, недотримання умов щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Додатково колегія суддів звертає увагу, що одночасно з ОСОБА_1 , у той же період, з 29.03.2016 р. по 07.04.2016 р., податкові накладні складав та підписував ЕПЦ і діючий директор ТОВ «Бессарабія - Агро» - Горбач О.В.

За таких умов, у податкового органу повинні були виникнути обґрунтовані підстави для ретельної перевірки права на підпис, вказаних осіб, податкової накладної та/або розрахунку коригування

На підтримку позиції про відсутність підстав у контролюючого органу реєструвати спірні податкові накладні ТОВ «Бессарабія - Агро» також свідчать норми Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційному зв`язку, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 р. № 233 (далі - Інструкція №233).

Так, пункт 7 розділу ІІ Інструкції №233 унормовує, що підставою для прийняття податкового документа в електронному вигляді є:

його відповідність затвердженому формату (стандарту);

підтвердження ЕЦП платника податків та його посадових осіб, підписи яких є обов`язковими для звітів в паперовій формі за умов, встановлених в статтею 3 Закону України «Про електронний цифровий підпис»;

чинність відповідного посиленого сертифіката ключа під час накладання ЕЦП (підтверджується за допомогою позначки часу, отриманої від акредитованого центру сертифікації ключів, або якщо до моменту одержання електронного документа строк дії відповідного сертифіката не був закінчений або відповідний сертифікат не був скасований/ блокований).

За приписами пункту 7 розділу ІІІ Інструкції №233 при поданні податкових документів в електронній формі телекомунікаційними каналами зв`язку платник податків та органи ДПС повинні додержуватися такого порядку:

7.1 платник податків створює податковий документ в електронному вигляді відповідно до затвердженого формату (стандарту) за допомогою спеціалізованого програмного забезпечення.

Після підготовки платником податків податкового документа в електронному вигляді на нього накладаються ЕЦП посадових осіб платника податків у такому порядку: першим - ЕЦП головного бухгалтера (бухгалтера), другим - ЕЦП керівника, третім - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків.

За відсутності у платника податків посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових осіб платника податків накладаються у такому порядку: першим - ЕЦП керівника, другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків.

7.2 після накладання ЕЦП платник податків здійснює шифрування податкового документа в електронному вигляді та направляє його до органів ДПС через телекомунікаційні канали зв`язку. Другий примірник податкового документа в електронному вигляді зберігається у платника податків;

7.3 після одержання від платника податків податкового документа в електронному вигляді органи ДПС проводять його розшифрування, перевірку ЕЦП, перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту).

Представник ДПС України, підтримуючи доводи апеляції, зазначила, що дійсність ЕПЦ перевіряється лише в розрізі того, чи має право особа здійснювати в цей момент реєстрацію податкової накладної. Питання чи мала права особа складати та підписувати ЕПЦ податкові накладні при їх реєстрації не з`ясовуються.

Суд апеляційної інстанції вважає, що такі доводи не засновані на нормах наведеного вище законодавства, йому суперечать та, відповідно, не можуть бути прийняті до уваги.

Є справедливим зауваження представника позивача про те, що Ізмаїльська ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області, будучи обізнаною, починаючи з 12.04.2016 р., про вчинення стосовно підприємства протиправних дій, 19.04.2016 р. провела списання з рахунку ТОВ «Бессарабія - Агро» реєстраційної суми (ліміту), на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН у сумі 957 250,80 грн.

Висновок суду першої інстанції, що контролюючий орган під час реєстрації податкових накладних лише перевіряє електронний цифровий підпис особи, яка підписала податкові накладні, та не зобов`язаний перевіряти дані щодо того, чи такий електронний цифровий підпис оформлений на підставі сфальсифікованих документів є правильним, але не відповідає змісту обґрунтувань позову.

Ключовою тезою позивача, в підтвердження своїх вимог, була теза про відсутність повноважень Раєвської О.О. підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Водночас таким доводам позивача суд першої інстанції правової оцінки не дав.

Порушення з боку контролюючого органу, що були наведені вище, надають підстави суду апеляційної інстанції вважати, що існує причино - наслідковий зв`язок між вимогами позивача до податкового органу щодо неправомірного неприйняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних та обов`язку скасувати їх реєстрацію.

Переходячи до питання чи порушені права позивача, саме у сфері публічно - правових відносин та чи не стосуються вони корпоративних відносин та майнових прав позивача, колегія суддів бажає зазначити наступне.

Критерії, за якими спір можна віднести до публічно - правового, висловив Верховний Суд України в постанові від 05.07.2017 р. (справа №377/232/16-ц).

Так, було наголошено, що публічно-правовим уважається також спір, який виник з позовних вимог, що ґрунтуються на нормах публічного права, де держава в особі відповідних органів, виступає щодо громадянина не як рівноправна сторона у правовідносинах, а як носій суверенної влади, який може вказувати або забороняти особі певну поведінку, давати дозвіл на передбачену законом діяльність тощо.

Отже, основною визначальною рисою адміністративних правовідносин є владне підпорядкування однієї сторони цих відносин іншій стороні. Сторони в адміністративному спорі ще до його виникнення повинні перебувати у відносинах вертикального підпорядкування.

На думку суду апеляційної інстанції даний спір відповідає наведеним критеріям, оскільки виник у зв`язку з виконанням центральним органом виконавчої влади своїх повноважень щодо електронного адміністрування податку на додану вартість.

Приписами пп. 14.1.60 ст. 14 Податкового кодексу України унормовано, що єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться саме центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Таким чином, позивач як платник податків, перебуває з ДПС України, як центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у відносинах вертикального підпорядкування і завдяки діям або рішення даного суб`єкта владних повноважень залежить поновлення його реєстраційної суми (ліміт), на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН.

Формула обрахунку суми податку на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН наведена пункті 200-1.1 статті 200 -1 Податкового кодексу України. Дана формула встановлює, що реєстраційна сума (ліміт), на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, автоматично зменшується на суму зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

Позивач вважає, що скасування податковим органом незаконно проведеної реєстрації 47 податкових накладних, автоматично поновить реєстраційну суму (ліміт), на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН. Вважає, що така вимога заснована на п.20 Порядку № 1246.

Суд першої інстанції обґрунтовано погодився з такою позицією позивача, адже наведений спосіб захисту не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав.

Так, пункт 20 Порядку № 1246 встановлює, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Водночас представниця ДПС України, не поділяючи позицію позивача та суду першої інстанції вважала, що скасування реєстрації податкових накладних не вирішить проблему платника податків. На її думку, позивач повинен захищати свої інтереси в кримінальному провадженні і там заявляти вимоги щодо відшкодування спричинених збитків.

Суд апеляційної інстанції не може погодитися з даними доводами та підтримує висновки суду першої інстанції, що ЄРПН не можуть бути зареєстровані податкові накладні, які складалися лише з метою отримання податкової вигоди.

Окрім того, на думку суду апеляційної інстанції, спірне питання не може бути вирішено в кримінальному судочинстві, оскільки метою позову є не відшкодування шкоди, а відновлення права на реєстрацію податкових накладних.

Варто відзначити, що Конституційний Суд України у своєму рішенні від 30.01.2003 р. (справа № 1-12/2003) зробив висновок, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах.

Загальною декларацією прав людини 1948 року передбачено, що кожна людина має право на ефективне поновлення в правах компетентними національними судами у випадках порушення її основних прав, наданих їй конституцією або законом (стаття 8).

Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод ( стаття 13).

Право особи на ефективний захист неодноразово було предметом розгляду Верховного Суду (справи №540/2441/18, №160/8324/19). Так, у рішеннях, ухвалених в цих справах, касаційний суд наголошував, що рішення суду, у випадку задоволення позові, має бути таким, яке б гарантувало дотримання і захист прав,свобод, інтересів позивача, відновлювало порушене право.

Окрім цього, надаючи правову оцінку належності обраного позивачем способу захисту, слід зважати й на його ефективність, з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Так, у пункті 145 рішення від 15.11.1996 у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» Європейський суд з прав людини зазначив, що згадана норма гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.

В інших рішеннях, Європейський суд з прав людини неодноразово, аналізуючи національні системи правового захисту на предмет дотримання права на ефективність внутрішніх механізмів в аспекті забезпечення гарантій, визначених ст. 13 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, вказував, що для того, щоб бути ефективним, засіб захисту має бути незалежним від будь-якої вжитої на розсуд державних органів дії, бути безпосередньо доступним для тих, кого він стосується (див. рішення від 06.09.2005 р. у справі «Гурепка проти України»).

Аналізуючи питання пропущення позивачем строків звернення до суду, колегія суддів, погоджуючись з наведеними доводами суду першої інстанції щодо їх поважності та додатково бажає зазначити, що позивач намагався вирішити спір в досудовому порядку, звертаючись до ДФС з вимогами про реєстрацію в ЄРПН розрахунку корегування до 47 податкових накладних, а також бажає звернути увагу, що порушення прав позивача триває безперервно та не відновлено до теперішнього часу.

Приписи частини 1 та 3 статті 308 КАС України унормовують, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Дослідивши докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилалися в апеляційній скарзі та у відзиві на неї, колегія суддів встановила неправомірну реєстрацію ДФС України спірних податкових накладних.

Водночас ТОВ «Бессарабія - Агро» не оскаржило рішення суду в частині відмови йому в позові щодо бездіяльності ДФС України в прийнятті рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, вважаючи, що скасування судом реєстрації податкових накладних є належним способом захисту.

Вирішуючи питання чи є допустив суд першої інстанції неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для того, щоб вийти за межи апеляції та скасувати рішення, колегія суддів зазначає таке.

У рішенні у справі «Сутяжник проти Росії» (№ 8269/02) Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) зробив висновок про те, що не може бути скасоване правильне по суті судове рішення та не може бути відступлено від принципу правової визначеності лише задля правового пуризму, судове рішення може бути скасоване лише з метою виправлення істотної судової помилки.

Розтлумачуючи в рішеннях у справах «Пономарьов проти України», «Рябих проти РФ», «Нєлюбін проти РФ», «Сутяжник проти РФ» термін фундаментальні порушення, ЄСПЛ зазначив, що для визнання порушення фундаментальним, наслідком повинне бути помилкове рішення по суті. У такому разі його має скасувати вища інстанція та принцип res judicata на нього не поширюється.

Натомість, у справі, що є предметом даного розгляду, суд першої інстанції по суті правильно вирішив спір, забезпечивши позивачу належний захист його порушених прав від дій суб`єкта владних повноважень. Поряд цим, та обставина, що суд надав помилкову правову оцінку обставинам реєстрації контролюючим органом податкових накладних, свідчить про необхідність зміни його мотивувальної частині, відповідно до ч.1 ст. 317 КАС України.

Керуючись статтями: 308, 310, 317, 322, 325 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бессарабія - Агро» до Державної податкової служби України про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії змінити, виклавши мотивувальну частину в редакції даної постанови.

В іншій частині рішення суду першої інстанції - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту рішення.

Доповідач - суддя І. О. Турецька

суддя Л. В. Стас

суддя Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 26.05.2020 року.