ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 грудня 2019 рокуЛьвів№ 857/3957/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача                                                         Шинкар Т.І.,

суддів                                                                           Гуляка В.В.,

                                                                                     Большакової О.О.,

секретаря судового засіданні                                     Цар М.М.,

розглянувши в судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Біньковська Н.В.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Івано-Франківську о 17 год 28 хв. 13 квітня 2018 року, повне судове рішення складено 23 квітня 2018 року, у справі №809/1453/15 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Долинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

06 квітня 2015 року ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Долинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення №0001901700 від 18.03.2015, №0001921700 від 18.03.2015, №0001891700 від 18.03.2015, №0001911700 від 18.03.2015, №0001941700 від 18.03.2015.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2018 року, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 серпня 2018 року, позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано:

податкове повідомлення-рішення №0001901700 від 18.03.2015 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 317 444,85 грн, з яких 253 955,87 грн за основним платежем та 63 488,98 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

податкове повідомлення-рішення №0001891700 від 18.03.2015 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 887 712,05 грн, з яких 710 169,64 грн за основним платежем та 177 542,41 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

податкове повідомлення-рішення №0001911700 від 18.03.2015;

податкове повідомлення-рішення №0001921700 від 18.03.2015;

податкове повідомлення-рішення №0001941700 від 18.03.2015. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 01 листопада 2018 року у справі №809/1453/15 касаційну скаргу Долинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області залишено без задоволення, касаційну скаргу ОСОБА_1 задоволено, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 серпня 2018 року у справі №809/1453/15 скасовано в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року №0001901700 в частині збільшення суми податку з доходів фізичних осіб у сумі 1116908,08 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 279227,02 грн. та податкового повідомлення-рішення від            18 березня 2015 року №0001891700 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 833 308,36 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 180 727,09 грн., та направлено справу №809/1453/15 у цій частині на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Так, апеляційна скарга ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2018 року в частині вище оскаржуваних рішень мотивована тим, що таке ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права. Скаржник зазначає, що судом першої інстанції при ухваленні оскаржуваного судового рішення надано преюдиційне значення обставинам, встановленим у справі №343/2463/14-к, у якій ухвалою Долинського районного суду Івано-Франківської області від 13.02.2015 звільнено ОСОБА_1 від кримінальної відповідальності за ч.2 ст.122 у зв`язку закінченням строків притягнення до кримінальної відповідальності та закрито кримінальне провадження, проігнорувавши, що ОСОБА_1 не усвідомлював значення подання такого клопотання та наслідки постановленої судом ухвали. При цьому преюдиційність цієї ухвали, на думку скаржника, спростовується тим, що судом не досліджено жодних доказів у справі, оскільки розгляд по суті не здійснювався. Зазначає, що оскільки обставини, викладені в ухвалі Долинського районного суду Івано-Франківської області від 13.02.2015, ним заперечуються, так як судом при її постановленні, зокрема, не враховано та не дослідженого факту протиправного знищення документів, фактів підробки протоколів обшуку та внесення до акту перевірки недостовірних даних, фактів незаконного неврахування наявних зареєстрованих накладних, фактів проведення перевірки за показами свідків та на підставі зошитів, справжність яких є сумнівною, висновок про преюдиційність врахованого судом першої інстанції судового рішення є протиправним. За таких обставин просить скасувати оскаржуване судове рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити нове, яким позовні вимоги в цій частині задовольнити.

Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.12.2019, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, із занесенням секретарем судового засідання до протоколу судового засідання, замінено відповідача Долинську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС в Івано-Франківській області правонаступником - Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області.

В судовому засіданні 23.12.2019 позивач та представник позивача апеляційну скаргу підтримали, представник відповідача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині відмови в позові вимогам статті 242 КАС України не відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 як суб`єкт підприємницької діяльності зареєстрований 11.05.2001, взятий на податковий облік Долинською ОДПІ 25.12.1997, здійснював діяльність на загальній системі оподаткування відповідно до розділу IV Декрету КМУ від 26.12.1992 «Про прибутковий податок з громадян» та Податкового кодексу України. Основними видами підприємницької діяльності визначено інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, надавання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого майна.

Постановою старшого слідчого відділу ДПС в Івано-Франківській області від 11.09.2013 у кримінальному провадженні №32013090000000096 призначено документальну позапланову перевірку з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства при проведенні фінансово-господарської діяльності приватним підприємцем       Креховецьким Р ОСОБА_2 .

На підставі наказу Долинської ОДПІ ГУ Міндоходів в Івано-Франківській області №138 від 16.09.2013, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України та відповідно до постанови слідчого від 11.09.2013, Долинською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС в Івано-Франківській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка ОСОБА_1 з питань дотримання податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2010 по 31.12.2012.

За результатами проведеної перевірки 01.10.2013 складено акт, яким встановлено порушення ОСОБА_1 : пункту 177.2 статті 177 Податкового Кодексу України занижено суму валового доходу, в результаті чого збільшено до сплати податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 1 370 863,95 грн. в т.ч. за 2010 - 203198,89 грн., 2011 - 323724,00 грн., 2012 - 843941,04 грн.; пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового Кодексу України - порушення не ведення книги обліку доходів і витрат; пункту 4.1, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» № 168/97-ВР від 03.04.97, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, всього у сумі 1      543 478 грн., в тому числі: за липень 2011 року р сумі 71      597 грн., за серпень 2011 року в сумі 64401 грн., за вересень 2011 року в сумі 101665 грн., за жовтень 2011 року в сумі 68 698 грн., за листопад 2011 року в сумі 78 786 грн., за грудень 2011 року в сумі 54      020 грн., за січень 2012 року в сумі 59 870грн., за лютий 2012 року в сумі 36 565 грн., за березень 2012 року в сумі 60155 грн., за квітень 2012 року в сумі 82017 грн., за травень 2012 року в сумі 127153 грн., за червень 2012 року в сумі 93976 грн., за липень 2012 року в сумі 113957 грн., за серпень 2012 року в сумі 135042 грн., за вересень 2012 року в сумі 101570 грн., за жовтень 2012 року в сумі 140789 грн., за листопад 2012 року в сумі 107819 грн., за грудень 2012 року в сумі 45398 грн., а також пункту 176.2 (б) статті 17б Податкового кодексу України, подання не в повному обсязі податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, абзацу 4 пункту 1 статті 8 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», пункту 125.1 статті 125 Податкового кодексу України від 02.12.2010, за здійснення діяльності, без отримання відповідних торгових патентів, сплачують штраф у подвійному розмірі збору за весь період здійснення такої діяльності, але не менше подвійного його розміру за один місяць.

18.03.2015 контролюючим органом протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання ухвали Долинського районного суду Івано-Франківської області від             13 лютого 2015 року у кримінальному провадженні №1-кп/0343/5/15, 343/2463/14-к, що набрала законної сили, тобто в межах передбаченого пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України строку, прийняті податкові повідомлення-рішення :  

№ 0001901700 від 18.03.2015, згідно з яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 1 713 579,95 грн., з яких за основним платежем 1 370 863,95 грн. та за штрафними санкціями - 342 716,00 грн.;

№ 0001921700 від 18.03.2015, згідно з яким ОСОБА_1 визначено штрафну санкцію на загальну суму 510,00 грн;

№ 0001891700 від 18.03.2015, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 929 347,50 грн., з яких за основним платежем      1 543 478,00 грн. та за штрафними санкціями - 385 869,50 грн.;

№ 0001911700 від 18.03.2015, згідно з яким визначено штрафну санкцію на загальну суму 510,00 грн.;

№ 0001941700 від 18.03.2015, згідно з яким позивачу визначено штрафну санкцію за порушення законодавства про патентування, регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 11 352,00 грн.

Підставами визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, стали висновки контролюючого органу про те, що ОСОБА_1 , перебуваючи на загальній системі оподаткування, з двох пунктів продажу з липня 2010 року по грудень 2012 року отримав виручку в сумі 7 958 823,44 грн., яку не відобразив у податковому обліку, а також завищив витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату на загальну суму 66611,20 грн., у зв`язку з чим встановлено заниження чистого доходу на суму 8025434,46 (за 2010 рік - 1354659,29 грн., за 2011 рік - 1811500,91 грн., за 2012 рік - 4859274,16 грн.) і, як наслідок, донараховано податок з доходів фізичних осіб в сумі 1 370 863,95 грн. (за 2010 рік - 203198,89 грн., за 2011 рік - 323724,00 грн., за 2012 рік - 843941,04 грн.).

Підставами для визначення сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість стали висновки контролюючого органу про те, ОСОБА_1 , отримавши виручку в сумі   7 958 823,44 грн., не задекларував її та не включив у рядок 1 декларацій з податку на додану вартість за період з 01 вересня 2010 року по 31 грудня 2012 року, внаслідок чого занизив податкові зобов`язання на загальну суму 1 244 001,00 грн., а також, включивши до складу податкового кредиту податок на додану вартість без первинних документів (податкових накладних), завищив податковий кредит на загальну суму 751 970,00 грн., у зв`язку з чим встановлено заниження нарахованого позивачем податку на додану вартість в сумі 1 543 478 грн.

Не погоджуючись із прийняттям вказаних податкових повідомлень-рішень, вважаючи такі протиправними, ОСОБА_1 звернувся із позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до частини 3 статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Частиною 1 статті 308 КАС України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Верховний Суд направив справу № 809/1453/15 на новий розгляд до суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року № 0001901700 в частині збільшення суми податку з доходів фізичних осіб у сумі 1116908,08 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 279227,02 грн. та податкового повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року № 0001891700 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 833 308,36 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 180 727,09 грн., яка і є переглядом судом апеляційної інстанції.

Податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року № 0001901700 винесено у зв`язку з встановленням контролюючим органом порушення позивачем пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, яким встановлено, що об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Так, відповідно до підпункту 162.1.1. пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу.

Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом III цього Кодексу.

Статтею 13 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992, чинного на час виникнення спірних правовідносин та на який в акті перевірки покликається контролюючий орган, встановлено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об`єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

В акті перевірки від 01.10.2013 №793/172/2137112013 контролюючим органом зазначено, що перевіркою встановлено заниження приватним підприємцем чистого доходу всього на суму 8025434,46 грн. При цьому зазначено, що приватним підприємцем включено до складу валових витрат, витрати, які не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими документами, обов`язковість ведення яких передбачено правилами ведення податкового обліку в сумі 66611,20 грн.

Податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року № 0001891700 винесено у зв`язку з встановленням контролюючим органом порушення позивачем пункту 4.1, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся.

Так, до 01.01.2011 порядок оподаткування податком з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності регламентувався нормами Закону України «Про податок на додану вартість», а з 01.01.2011 – нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних  податків та зборів (обов`язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв`язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв`язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Підпунктом 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 вказаного Закону встановлювалось, що датою виникнення податкових зобов`язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський  рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Відповідно до підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Порядок нарахування та сплати податку на додану вартість визначено розділом V ПК України пунктом 180.1 статті 180 якого встановлено, що для цілей оподаткування платником податку є будь-яка особа, що провадить господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу.

Відповідно до підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України особою для цілей розділу V цього Кодексу є фізична особа (громадянин України, іноземець та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва відповідно до законодавства), та/або ввозить товари на митну територію України.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (підпункт 188.1 статті 188 ПК України).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають  постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата  інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Статтею 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника ПДВ виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Зокрема, згідно із пунктом 198.1 вказаної статті право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Датою виникнення права платника податку на  віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Згідно з абзацом 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі – Закон № 996-XIV) статтею 1 якого встановлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з положеннями статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного  та  аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, (далі - Положення №88).

Відповідно до пункту 1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Згідно з пунктом 2.1 Положення №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній  формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до пункту 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; виключено; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

Так, згідно з даними акта перевірки від 01.10.2013 №793/172/2137112013, при перевірці використано податкові декларації з ПДВ за період з 01.01.2010, матеріали надані слідчим відділом ДПС в Івано-Франківській області за період з 01.07.2010 по 31.12.2012, дані з бази ПФУ, державного реєстру, МРЕВ, банківські виписки документи за період з 01.07.2010 по 31.12.2012, а також відомості про нарахування зарплати з ПФУ за період з 01.07.2010 по 31.12.2012.

Окрім того під час розгляду справи до матеріалів справи подано висновки експертиз, що проводилися під час досудового розслідування в рамках кримінального провадження №32013090000000096 від 25.04.2013.

Також, відповідно до пояснень службових осіб податкового органу, які були включені до групи перевіряючих та безпосередньо здійснювали перевірку, результати якої оформлено вказаним актом на запит органу, що проводив досудове розслідування, отримано, зокрема податкові накладні, видаткові накладні, касові ордери, реєстри податкових накладних, банківські виписки, протоколи допитів свідків в кримінальному провадженні, а також чорнові записи працівників позивача, де зазначалися суми.

Слід зауважити, що відповідно до положень статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну.

До матеріалів справи позивачем долучені копії податкових накладних, що відповідають законодавчо встановленим вимогам.

Разом з тим, виявлені податковим органом порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо сплати податку на доходи фізичних осіб та податку на додану вартість були предметом розгляду кримінального провадження №32013090000000096.

Зокрема, Акт перевірки №№793/172/2137112013 від 01.10.2013, складений Долинською ОДПІ ГУ Міндоходів в Івано-Франківській області за результатами позапланової документальної перевірки ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.10.2010 по 31.12.2012, як доказ у кримінальному провадженні №32013090000000096 по обвинуваченню позивача у вчиненні кримінального правопорушення, відповідальність за яке передбачена ч.2 ст.212 КК України, був предметом дослідження судово-економічної експертизи, призначеної в межах цього кримінального провадження, та предметом дослідження додаткової судово-економічної експертизи.

Так, згідно з висновком експерта Київського науково-дослідного інституту судових експертиз (КНДІСЕ) за результатами проведення судово-економічної експертизи №4540/45 від 11.07.2014 донарахування підприємцю ОСОБА_1 податку на додану вартість в сумі 1543478 грн, встановлені згідно з актом перевірки №793/172/2137112013 від 01.10.2013, проведеної Долинською ОДПІ, документально підтверджується в сумі 1 285 773,36 грн, а донарахування податку з доходів фізичних осіб в сумі 1 370 863,95 грн - документально підтверджується в сумі 1 116 908,08 грн (т.1 а.с.199-210).

Ухвалою Долинського районного суду Івано-Франківської області від 13.02.2015, яка набрала законної сили, ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за ч.2 ст.212 КК України у зв`язку з закінченням строків притягнення до кримінальної відповідальності, а кримінальне провадження закрито з нереабілітуючих підстав.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно з статтею 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Суд апеляційної інстанції зауважує, що в силу приписів статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Відповідно до вимог пункту 86.9 статті 86 ПК України у разі якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність.

Згідно з пунктом 58.4 статті 58 ПК України у разі коли судом за результатами розгляду кримінальної справи про злочини, предметом якої є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, відповідний контролюючий орган зобов`язаний визначити податкові зобов`язання платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов`язань за якими встановлена рішенням суду, та прийняти податкове повідомлення-рішення про нарахування платнику таких податкових зобов`язань і застосування стосовно нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірах, визначених цим Кодексом.

Разом з тим, як зазначено Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 листопада 2018 року у №826/7677/17, сам факт наявності ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених, серед іншого, такою ухвалою, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.

Таким чином, на переконання суду апеляційної інстанції висновки щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства не можуть зводитись до формального посилання контролюючого органу на існування досудового розслідування в межах кримінального провадження та наявності ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих обставин.

Так, на підставі ухвали Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2019 року призначено у справі №809/1453/15 судово-економічну експертизу, проведення якої доручено експертам Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України.

05.12.2019 судом апеляційної інстанції зареєстровано супровідний лист Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України, яким направлено висновок експерта та матеріали адміністративної справи.

Як це зазначено у дослідницькій частині висновку експертів від 25.11.2019, порядок оподаткування податком на додану вартість визначено до 01.01.2011 року Законом України «Про податок на додану вартість» №168 та після 01.01.2011 ПК України. Дотримання вищенаведених нормативних актів ОСОБА_1 підтверджено податковими накладними, які знаходяться в матеріалах справи (т.5 а.с.1-163, т.6 а.с.1-259), проте податкові накладні не описані в акті перевірки від 01.10.2013 №793/172/2137112013. В акті податкової перевірки містяться посилання на покази фізичних осіб, що не може бути предметом дослідження судово-економічної експертизи. Також зазначено, що за висновками вищевказаного акта перевірки ОСОБА_1 не подано податкових розрахунків форми 1 ДФ про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків фізичних осіб-підприємців за період з 01.01.2010 по 31.12.2012. Проте суть вказаного недотримання вимог податкового законодавства в акті перевірки не описана відповідно до яких первинних документів  та по яких саме фізичних особах-підприємцям ОСОБА_1 не подано податкових розрахунків форми 1 ДФ про суми нарахованих (сплачених) доходів. Також в акті перевірки відсутні посилання на первинні документи щодо внесення ОСОБА_1 на банківський рахунок № НОМЕР_1 в АТ «УкрСиббанк» коштів, які зазначаються як власні кошти, та є необлікованими готівковим коштами від здійснення господарської діяльності. Експертами також зазначено, що книга обліку доходів і витрат документальній перевірці не підлягала.

Згідно з висновком експертів, за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи від 25.11.2019 №3024/5234 встановлено дотримання позивачем вимог законодавства в частині порядку оподаткування податком на додану вартість, підтвердження постачання ТМЦ від контрагентів постачальників. Не підтверджено донарахування ОСОБА_1 податку на додану вартість в сумі 1      543      478 грн. та завищення податку на додану вартість на суму 751970 грн., яке це встановлено актом від 01.10.2013 №793/172/2137112013. Також згідно з висновками експертизи, матеріалами справи не підтверджено донарахування ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб в сумі 1      370      863,95 грн.

Відповідно до статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.

В силу приписів частини 2 статті 77 КАС України тягар доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача як суб`єкта владних повноважень.

Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об`єктивного дослідження справи, однак не зобов`язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.

За таких обставин, враховуючи вимоги статті 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення, на підставі системного аналізу положень податкового законодавства та матеріалів справи, оскільки відповідачем належними та допустимими доказами не підтверджено факту порушення позивачем встановленого порядку здійснення підприємницької діяльності, ухилення від сплати податків, наявності шкоди заподіяної державі, не доведено наявності протиправного умислу та мети, що мали місце під час здійснення підприємницької діяльності позивачем, суд апеляційної інстанції приходить до висновку щодо відсутності правових підстав для висновків контролюючого органу щодо порушень податкового законодавства в частині визначення сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб, а тому податкові повідомлення-рішення №0001891700 від 18.03.2015 та №0001901700 від 18.03.2015 підлягають скасуванню в межах поданої апеляційної скарги.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що висновки суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для відмови в задоволенні позовних вимог не відповідають обставинам справи, а тому рішення суду першої інстанції в цій частині слід скасувати.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 250, 308, 310, 317, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2018 року у справі №809/1453/15 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 та ухвалити нове судове рішення, яким позов в цій частині задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001891700 від 18.03.2015 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1041635,45 грн., з яких 833308,36 грн. за основним платежем та 208327,09 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0001901700 від 18.03.2015 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1 396 135,10 грн., з яких 1 116 908,08 грн. за основним платежем та       279 227,02 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар

судді В. В. Гуляк

О. О. Большакова

    Повне судове рішення складено 28.12.2019