ПОСТАНОВА

Іменем України

06 листопада 2019 року

Київ

справа №П/811/2695/15

адміністративне провадження №К/9901/26643/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.11.2015 (суддя Дегтярьова С.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2016 (головуючий суддя Прокопчук Т.С., судді: Божко Л.А., Лукманова О.М.) у справі №П/811/2695/15 за позовом Публічного акціонерного товариства «Креатив» до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У серпні 2015 року Публічне акціонерне товариство «Креатив» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.04.2015 №0000512204, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 12577339,00грн основного платежу та 6288671,00грн штрафних (фінансових) санкцій.

2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю донарахування позивачу вказаної суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість з огляду на те, що господарські операції по придбанню позивачем у Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд-Монтаж-Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Магнатек ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Коммунар-Престиж», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дізфорс» товарів (соняшника та соняшникової олії) та послуг (будівельно-монтажні послуги) мали реальний характер, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, зокрема, податковими накладними виписаними позивачу його контрагентами, які на час здійснення господарських операцій були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та мали свідоцтва про реєстрацію платниками податку на додані вартість.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.11.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2016, позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08.04.2015 №0000512204. Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний адміністративний суд, дійшли висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за результатом господарських операцій з контрагентами, з огляду на те, що факт вчинення спірних правовідносин підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Суди спростували доводи податкового органу щодо порушення Товариством податкової дисципліни та дійшли до висновку про безпідставність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Кіровоградська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Кіровоградській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.11.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2016 у справі №П/811/2695/15, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

6. У відповідності до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Креатив» з питань дотримання вимог податкового законодавства з Товариством з обмеженою відповідальністю «Магнатек ЛТД» за період з 01.10.2014 по 30.11.2014, Товариством з обмеженою відповідальністю «Коммунар-Престиж» за період з 01.11.2014 по 30.11.2014, Товариством з обмеженою відповідальністю «Дізфорс» за період з 01.11.2014 по 30.11.2014, Товариством з обмеженою відповідальністю «Буд-Монтаж-Сервіс» за період з 01.09.2014 по 30.09.2014 та з 01.11.2014 по 30.11.2014.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 12577339,00грн, в тому числі: за вересень 2014 року на суму 3037461,00грн; за жовтень 2014 року на суму 2663813,00грн; за листопад 2014 року на суму 6838897,00грн; за грудень 2014 року на суму 37168,00грн.

За наслідками проведеної перевірки відповідачем складено акт від 23.03.2015 №44/11-23-22-04/31146251 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.04.2015 №0000512204, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 12577339,00грн основного платежу та 6288671,00грн штрафних (фінансових) санкцій.

Фактичною підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення став висновок контролюючого органу про неправомірність формування позивачем податкового кредиту за взаємовідносинами з Товариством з обмеженою відповідальністю «Магнатек ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Коммунар-Престиж», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дізфорс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Буд-Монтаж-Сервіс» з огляду на безтоварний характер проведених господарських операцій, тобто таких, які вчинені без мети настання реальних правових наслідків. Обґрунтовуючи свою позицію відповідач посилається на аналіз податкової інформації отриманої відносно вказаних суб`єктів господарювання, зокрема, контролюючий орган вказує на неможливість встановлення джерел походження та/або вироблення придбаного позивачем у контрагентів товару внаслідок «обриву ланцюга постачання»; неможливість встановлення факту придбання товару у контрагентів-постачальників та його подальшої реалізації на користь контрагентів-покупців; відсутність у контрагентів позивача майна, основних засобів, виробничих потужностей, трудових ресурсів та транспортних засобів, які економічно необхідні для здійснення господарських операцій з поставки спірної продукції; відсутність підприємств-контрагентів за місцем їх реєстрації. Також, відповідач зазначає, що видаткові накладні надані позивачем до перевірки не містять підпису відповідальної особи, яка отримала товар та не дають можливості ідентифікувати особу, що підписала такі документи, а надані товарно-транспортні накладні є дефектними у зв`язку з порушенням порядку їх заповнення, що ставить під сумнів фактичне виконання договірних відносин. На думку податкового органу, всі первинні бухгалтерські та податкові документи, отримані позивачем від контрагентів-постачальників не мають юридичної сили та доказовості, оскільки, єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди.

Судами встановлено, що Приватне акціонерне товариство «Креатив» зареєстроване як юридична особа, є платником податку на додану вартість. Основними видами господарської діяльності позивача є, зокрема, виробництво нерафінованої олії та жирів; виробництво рафінованих олії та жирів; виробництво маргарину та аналогічних харчових жирів.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у періоді, в якому проводилася перевірка позивач на підставі ряду договорів поставки мав господарські взаємовідносини по придбанню у Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд-Монтаж-Сервіс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Магнатек ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Коммунар-Престиж», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дізфорс» товару (соняшникової нерафінованої олії, насіння соняшнику).

Судами також встановлено, що позивачем у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій з вказаними контрагентами, було надано копії первинних документів, а саме: договори поставки товару, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення.

Також у вересні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Буд-Монтаж-Сервіс» на замовлення позивача надавало останньому будівельно-монтажні послуги по реконструкції котельні та теплової схеми котельні з виготовленням та монтажем, відповідно до договору генерального підряду та додаткових угод. Позивачем у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій з вказаним контрагентом, було надано копію договору, додаткові угоди до договору, податкову накладну, акт виконаних будівельних робіт та платіжне доручення.

Як встановлено судами, Товариство з обмеженою відповідальністю «Буд-Монтаж-Сервіс», Товариство з обмеженою відповідальністю «Магнатек ЛТД», Товариство з обмеженою відповідальністю «Коммунар-Престиж», Товариство з обмеженою відповідальністю «Дізфорс» на момент проведення спірних правовідносин з позивачем були зареєстровані платниками податку на додану вартість.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального права, що стало причиною скасування правомірно прийнятого податкового повідомлення-рішення. Зокрема, податковий орган посилається на безпідставність формування позивачем податкового кредиту за результатом договірних відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Магнатек ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Коммунар-Престиж», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дізфорс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Буд-Монтаж-Сервіс» з огляду безтоварний характер проведених господарських операцій. Відповідач вказує, що перевіркою отриманих матеріалів відносно контрагентів позивача не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, їх вид, обсяг, якість та розрахунки, а лише встановлено дефектність первинних документів, відсутність об`єктів оподаткування та неможливість реального здійснення операцій по ланцюгу постачання. Відповідач також зазначає, що судами попередніх інстанцій не було надано жодної оцінки доводам податкового органу про наявність недоліків в оформленні первинної документації складеної за результатом взаємовідносин між сторонами з урахуванням того, що видаткові накладні надані позивачем до перевірки не містять підпису відповідальної особи, яка отримала товар та не дають можливості ідентифікувати особу, що підписала такі документи; товарно-транспортні накладні є дефектними у зв`язку з порушенням порядку їх заповнення, що ставить під сумнів фактичне виконання договірних відносин з поставки товару. Крім іншого податковий орган наголошує, що судами не було надано належної оцінки фактичному виконанню договірних відносин між сторонами, адже на думку відповідача, у розглядуваному випадку мало місце документальне оформлення господарських операцій з реалізації товару за відсутності факту її реального здійснення.

9. В свою чергу Публічне акціонерне товариство «Креатив» не скористалася своїм правом та не надала заперечення на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її розгляду.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статі 14.

Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

10.2. Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14.

Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

10.3. Підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.

Податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

10.4. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.5. Пункт 198.1 статті 198.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

10.6. Пункт 198.2 статті 198.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

10.7. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

10.8. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1.

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

11.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

13. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

15. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

16. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

17. При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

18. З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договору позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.

19. Також суд зазначає, що товарно-транспортна накладна не є обов`язковим документом у господарських операціях з поставки чи купівлі-продажу товарів, проте є обов`язковою для договорів перевезення. Відсутність товарно-транспортних накладних, а також недоліки в їх заповненні, які фактично унеможливлюють встановлення основних параметрів щодо перевезення (часу, маси, дані щодо навантаження, розвантаження) ставить під сумнів фактичне переміщення таких товарів у просторі, а у разі наявності й інших доказів та встановлених обставин, наприклад щодо відсутності матеріальних, зокрема транспортних засобів, та трудових ресурсів у господарюючих суб`єктів для здійснення відповідної діяльності, в тому числі і транспортування товару, свідчить на користь висновку про відсутність реальних поставок товару, а відповідно і про безпідставність формування даних податкового обліку за такими операціями.

20. Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників.

21. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша стаття 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

23. У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем показників податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується первинними документами складеними за результатом реально виконаних правочинів.

25. Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, натомість судами не досліджено належним чином дані обставини, що свідчить про передчасність висновку про наявність підстав для задоволення позову.

Зокрема, факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

Водночас, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій по придбанню позивачем у Товариства з обмеженою відповідальністю «Магнатек ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Коммунар-Престиж», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дізфорс» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд-Монтаж-Сервіс» товару (соняшникової нерафінованої олії, насіння соняшнику), а саме: не з`ясовано умов відповідних договорів поставки товару та специфіки господарських операцій позивача з контрагентами; не перевірено умов придбання та способу узгодження поставки товару; не перевірено на кого покладено обов`язок доставки товару та яким чином здійснювалося його транспортування, прийняття за кількістю та якістю; не встановлено, які транспортні засоби було залучено до поставки придбаного товару та яким чином здійснювалося транспортування, з урахуванням специфіки придбаного товару; не з`ясовано питання залучення контрагентами позивача третіх осіб для виконання умов договорів укладених з позивачем; не досліджено питання оприбуткування, відвантаження, розвантаження та зберігання поставленого товару; не з`ясовано родової ознаки поставленого позивачу товару та його походження; не досліджено якісні характеристики придбаної сільськогосподарської культури (вологість, вміст смітної домішки) та її відповідність вимогам ДСТУ, в тому числі аналіз на вміст такої групи, як ГМО; не з`ясовано підстав визначення вартості реалізованого позивачу товару; не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів; не перевірено зв`язок придбання товарів та послуг з господарською діяльністю позивача, а також не перевірено подальше використання такого товару в оподатковуваних операціях в межах його господарської діяльності.

26. У справі також залишилися недослідженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови договорів; чи здійснювалася поставка товару в договірних обсягах та в обумовлені сторонами строки; як мало оформлятися виконання поставки товарів; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.

27. З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо безтоварності господарських операцій та направленість взаємовідносин між позивачем та контрагентами на безпідставне формування податкового кредиту з метою заниження податкових зобов`язань, суди повинні були з`ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати товар саме у Товариства з обмеженою відповідальністю «Магнатек ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Коммунар-Престиж», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дізфорс» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд-Монтаж-Сервіс».

28. Судами попередніх інстанцій також не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальниками, хто персонально брав у цьому участь з урахуванням того, що вказані обставини входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними правочинами.

29. Також, з метою дослідження фактичного виконання договірних відносин позивача з контрагентами, судам необхідно дослідити первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарських операцій, їх відповідність вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, з`ясовувати мету придбання товару та послуг, а також надати належну оцінку придбаного позивачем товару по ланцюгу постачання.

30. При новому розгляді суди повинні також врахувати, що добросовісний платник податків не може нести відповідальність за неправомірні дії постачальників товару чи зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту. Лише достовірне встановлення в ході судового розгляду на підставі належних доказів факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на формування податкового кредиту. При цьому, такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

З урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам необхідно: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; перевірити факт реального руху активу; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

31. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

32. Відповідно до вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

33. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

34. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

35. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

36. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

37. Згідно з статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

38. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

39. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

40. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

41. Верховний Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов`язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.11.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2016 у справі №П/811/2695/15 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я. Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова

Судді Верховного Суду