ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 826/16697/17 Головуючий у І інстанції - Аверкова В.В.

Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 серпня 2019 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого-судді: Мельничука В.П.

суддів: Лічевецького І.О., Костюк Л.О.,

при секретарі: Андрієнко Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційні скарги Публічного акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", Акціонерного товариства "Укртрансгаз" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2018 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" до Офісу великих платників податків ДФС, треті особи: Комунальне підприємство "Теплоенерго", Акціонерне товариство "Дніпровська теплоелектроцентраль", Комунальне підприємство "Павлограденерго", Публічне акціонерне товариство "Одеська ТЕЦ", Товариство з обмеженою відповідальністю "Бахмут-енергія", Комунальне підприємство "Червоноградтеплокомуненерго", Комунальне підприємство "Жовтоводськтепломережа", Комунально-побутове підприємство "Тепроенергопостач", Комунальне підприємство Первомайської міської ради "Тепло", Комунальне житлово-експлуатаціне підприємство Глевахівської селищної ради, Комунальне підприємство "Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1", Комунальне підприємство Київської обласної ради "Переяслав-Хмельницьктепломережа", Комунальне підприємство "Озерне", Комунальне підприємство "Управління житлово-комунального господарства", Комунальне підприємство "Південно-Західні тепломережі", Комунальне підприємство "Одеська ТЕЦ - 2", Комунальне підприємство "Дирекція розвитку інфраструктури території", Комунальне підприємство теплових мереж Тернопільської обласної ради "Тернопільтеплокомуненерго", Комунальне підприємство "Лисичанськтепломережа", Комунальне підприємство "Васильківтепомережа", Комунальне підприємство "Токмак теплоенергія" Токмацької міської ради, Товариство з обмеженою відповідальністю "Станіславська теплоенергетична компанія", Комунальне підприємство "Бердичівтеплоенерго", Комунальне підприємство "Броваритепловодоенергія", Акціонерне товариство "Укртрансгаз" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

Публічне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України» (далі - ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", НАК "Нафтогаз України") звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2017 року № 0006494106 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 60 426 788 грн., у тому числі в сумі 48 341 430 грн. за основним платежем та в сумі 12 085 358 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Позивач позов обґрунтовує такими доводами:

у березні 2017 року він не здійснював операцій з постачання товару (газу природного) на митній території України, які оподатковуються податком на додану вартість за ставкою 20%, на користь: КП "Теплоенерго" Дніпровської міської ради, ПАТ "Дніпровська теплоелектроцентраль", КП "Павлоградтеплоенерго", ТОВ "Бахмут-Енергія", ХОКП "Дирекція розвитку інфраструктури території", КП "Червоноградтеплокомуненерго", КП "Лисичанськтепломережа", КП "Жовтоводськтепломережа", ТОВ "Станіславська теплоенергетична компанія", КП УЖГ міста Славутич, КП "Бердичівтеплоенерго", КП "Васильківтепломережа", КП "Теплоенергопостач", КП КОР "Переяслав-Хмельницьктепломережа", КП "Одеська ТЕЦ-2", КП "Токмак теплоенергія" Токмацької міської ради, КП теплових мереж "Тернпільтеплокомуненерго", КП "Озерне", КЖЕП Глевахської селищної ради, КП Первомайської міської ради "Тепло", КП "Виробниче управління житлово-комунального господарства-1", КП "Південно-західні тепломережі", КП Броварської міської ради "Броваритеплоенергія", ПАТ "Одеська ТЕЦ";

факт укладення між ним та зазначеними підприємствами (споживачами-виробниками теплової енергії) договорів на постачання природного газу не є підтвердженням здійснення постачальником операцій з постачання природного газу;позивач не видавав у березні 2017 року оператору газотранспортної системи (АТ "Укртрансгаз") номінації (заявки послуги з транспортування газу стосовно обсягів газу, які будуть подані позивачем до газотранспортної системи в точках входу та відібрані в точках виходу) на постачання природнього газу зазначеним споживачам в обсягах, які контролюючий орган врахував при визначенні об`єкту оподаткування за вказаний звітний податковий період;

умовами договорів, укладених позивачем з цими споживачами, право власності на газ переходить від постачальника до споживача після підписання акту, натомість такі акти постачальник не підписував;

зазначені споживачі несанкціоновано відібрали природний газ з газотранспортної системи, який не належав позивачу, а був власністю АТ "Укртрансгаз";

контролюючий орган безпідставно встановив факт вчинення позивачем господарських операцій з поставки природного газу на підставі документів: договорів між позивачем і зазначеними споживачами, актів розподілу природного газу, актів транспортування газу, актів про приймання матеріалів, інформації споживачів про обсяги використаного газу в березні 2017 року, тоді як ці документи, за відсутності номінації та актів приймання-передачі природного газу, підписаних між позивачем та споживачами, операції з поставки природного газу не підтверджують.

Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 квітня 2017 року залучено до участі у справі як третіх осіб без самостійних вимог щодо предмету спору: КП "Теплоенерго" Дніпровської міської ради, ПАТ "Дніпровська теплоелектроцентраль", КП "Павлоградтеплоенерго", ТОВ "Бахмут-Енергія", ХОКП "Дирекція розвитку інфраструктури території", КП "Червоноградтеплокомуненерго", КП "Лисичанськтепломережа", КП "Жовтоводськтепломережа", ТОВ "Станіславська теплоенергетична компанія", КП УЖГ міста Славутич, КП "Бердичівтеплоенерго", КП "Васильківтепломережа", КП "Теплоенергопостач", КП КОР "Переяслав-Хмельницьктепломережа", КП "Одеська ТЕЦ-2", КП "Токмак теплоенергія" Токмацької міської ради, КП теплових мереж "Тернопільтеплокомуненерго", КП "Озерне", КЖЕП Глевахської селищної ради, КП Первомайської міської ради "Тепло", КП "Виробниче управління житлово-комунального господарства-1", КП "Південно-західні тепломережі", КП Броварської міської ради "Броваритеплоенергія", ПАТ "Одеська ТЕЦ".

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 жовтня 2018 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, застосовуючи положення підпункту «а» пункту 185.1 статті185, підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, частин першої та шостої статті 319 Цивільного кодексу України, статей 6, 174, частин першої та третьої статті 178 Господарського кодексу України, виходив із такого:

з метою оподаткування операції з постачання не завжди мають ознаку волевиявлення власника матеріального активу на передачу права на розпорядження ним, що обумовлено публічним характером податкових відносин; нормами закону,згідно з якими власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд, а держава не втручається у здійснення власником права власності, не обмежується право власності позивача, оскільки законом може бути встановлено обмеження діяльності власника чи її припинення;свобода підприємницької діяльності як загальний принцип господарювання в Україні неє безумовною, а реалізується у межах, визначених законом;

позивач зобов`язаний був видати номінації споживачам - виробникам теплової енергії (третім особам) незалежно від стану їх розрахунків за поставлений газ, оскільки Кабінет Міністрів України видав Розпорядження від 5 жовтня 2016 року № 742-р "Деякі питання опалювального сезону 2016/17 років", яким встановив обов`язок позивача до початку опалювального сезону 2016/17 років видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям відповідно до договорів, які укладені з ними згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 року № 357 "Про затвердження Примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії" та з дотриманням принципу недискримінації; суд наголосив на необхідності врахування висновку Конституційного Суду України, викладеного у рішенні від 03 жовтня 1997 року № 4-зп у справі № 18/183-97, який полягає у тому, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована одно-предметними нормативними актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Загальновизнаним є те, що з прийняттям нового акта, якщо іншого не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується одно-предметний акт, який діяв у часі раніше;

з огляду на публічний характер господарського зобов`язання, реалізація виробниками теплової енергії (третіми особами) права на придбання природного газу у березні 2017 року незалежала від дій позивача щодо волевиявлення на постачання газу, відсутність таких дій не означає відсутність господарського зобов`язання між позивачем та зазначеними виробниками теплової енергії;

позивач не довів факту відсутності розподілу (поставки) природного газу третім особам,не надав у повному обсязі первинних документів на спростування висновків контролюючого органу; надані позивачем суду баланс природного газу та скоригований баланс природного газу за березень 2017 року не підтверджує те, що позивач не розподіляв природний газ третім особам у справі, оскільки увесь природний газ, що надійшов до позивача у березні 2017 року, згідно з коригованим балансом у кількості 2 234 045 768 куб.м був розподілений;позивач не надав детальних розшифровок до розділу 4 балансу та скоригованого балансу природного газу в розрізі окремо ідентифікованих покупців (підприємств теплоенергетики) із зазначенням правових підстав та обсягів розподіленого природного газу за березень 2017 року;позивач не надав балансу належного йому природного газу із зазначенням залишків газу станом на початок та кінець березня 2017 року та первинних документів на підтвердження розподілу природного газу іншим, ніж треті особи у справі, споживачам;долучені до матеріалів справи за клопотанням позивача докази не підтверджують відсутності розподілу (поставки) природного газу третім особам;

факт переходу матеріального активу позивача до третіх осіб, обсяги та вартість контролюючий орган встановив на підставі документів, складених третіми особами для оформлення господарських операцій з позивачем, достовірність та достатність яких перевірена судом;

висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 17 серпня 2018 року № 15082001 суд не взяв до уваги як доказ у справі, посилаючись на положення частини першої статті 108, частини третьої статті 90, частини третьої статті 73 та статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, мотивуючи свою позицію тим, що цей висновок не є належним і допустимим доказом, оскільки складений за замовленням третьої особи - АТ "Укртрансгаз", а останнє не надало суду ґрунтовних та вичерпних пояснень із документами на підтвердження наявності правових підстав передачі АТ "Укртрансгаз" копій належних позивачу первинних документів тане повідомило причин звернення до експертної установи для проведення судово-економічної експертизи щодо документального підтвердження висновків акта перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", АТ "Укртрансгаз" подали апеляційні скарги, в яких просять його скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову повністю.

ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" вимоги апеляційної скарги обґрунтовує такими доводами:

суд неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи; обставини, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, є недоведеними; висновки, викладені у рішенні суду, не відповідають обставинам справи; суд неправильно застосував норми матеріального права та порушив норми процесуального права;

суд не дослідив аргумент позивача щодо виникнення різниці між сумою податкового зобов`язання, про заниження якої вказано в акті перевірки (48 356 448.35 грн.), та сумою, на яку збільшено податкове зобов`язання у податковому повідомленні-рішенні (48 341 430,00 грн.);

суд не з`ясував обставини стосовно фактичного руху в березні 2017 року в газотранспортній системі природного газу, належного позивачу, тобто обставини щодо реальних змін майнового стану платника податків;

суд проігнорував факт подання позивачем з клопотанням від 06 лютого 2018 року № 14/3-272 про приєднання доказів до матеріалів справи копії первинних документів, що підтверджують обсяги поданого позивачем до газотранспортної системи та відібраного з газотранспортної системи протягом березня 2017 року природного газу, в тому числі копії усіх актів приймання-передачі природного газу між позивачем та виробниками теплової енергії за березень 2017 року (всього до клопотання додано 1975 аркушів), якими підтверджується відсутність будь-яких змін майнового стану позивача та які не пов`язані з поставкою природного газу 24 виробникам теплової енергії - третім особам у справі;

суд проігнорував лист АТ "Укртрансгаз" від 14 серпня 18 рок у № 1001ВИХ-Н-18-1981, який 16 серпня 2018 року був поданий до суду з клопотанням про залучення до матеріалів, в якому АТ "Укртансгаз" - третя особа повідомляє, що в березні 2017 року підприємства - виробники теплової енергії, стосовно поставки яким природного газу виник спір у справі, спожили природний газ з ресурсу АТ "Укртрансгаз";

суд не з`ясував обставини щодо одержання контролюючим органом доказів з порушенням порядку, установленого законом, на які посилався Нафтогаз у відповіді на відзив та поясненнях від 05 березня 2018 року № 14/3-541;

суд не з`ясував обставин щодо неможливості подання відповідачем доказів у встановлений строк з причин, що не залежали від відповідача, адже з`ясування цих обставин має значення з огляду на положення частини восьмої статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України (докази, не подані у встановлений законом або судом строк, до розгляду судом не приймаються);

суд залишив поза увагою, що в матеріалах справи немає жодного належного та допустимого доказу поставки природного газу позивачем зазначеним споживачам-виробникам теплової енергії;

суд не з`ясував обставин щодо взаємовиключних даних, наведених у доказах, складених контролюючим органом: у довідці від 15 серпня 2017 року № 2762/28-10-41-06/30019801, в якій вказується про небаланс Нафтогазу в обсязі 18 545,824 тис. куб.м., та в акті перевірки, в якому йдеться про поставку природного газу зовсім в іншому обсязі - 55 634,03 тис.куб.м;

суд не з`ясував повноваження контролюючого органу змінювати акт перевірки подальшими листами (за результатами заперечень своїм листом від 11 вересня 2017 року № 47894/10/28-10-14-01-11 відповідач вирішив доповнити розділ 3 акта перевірки);

суд перекрутив позицію позивача, зазначаючи, що нібито позивач наполягає на тому, що ним здійснено несанкціонований відпуск належного йому на праві власності газу, натомість позиція позивача, яку він відстоював весь час при розгляді справи, полягає у тому, що споживачі, перераховані в акті перевірки, несанкціоновано відібрали природний газ з газотранспортної системи, який не належав позивачу, а був власністю АТ "Укртрансгаз";

суд визнав встановленими факти постачання позивачем природного газу на підставі наявності договорів, безпідставно ототожнюючи факт існування господарського зобов`язання з фактом здійснення господарської операції, який не доведений жодним доказом;

висновки суду про те, що позивач мав публічне зобов`язання з безумовної поставки природного газу виробникам теплової енергії і здійснення такої поставки природного газу Нафтогазом не залежало від волевиявлення Нафтогазу, а наявність договорів підтверджує придбання природного газу третіми особами в обсягах, встановлених договорами, не відповідають обставинам справи, оскільки зобов`язання позивача за договорами з третіми особами не були публічними;

Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05.10.2016 року № 742-р, на яке посилається суд, не є підзаконним актом чи законом та не передбачає обов`язку Нафтогазу продавати природний газ усім, хто до нього звернеться, на підставі лише такого звернення, а передбачає обов`язок видати номінації відповідно до укладених договорівдо початку опалювального сезону 2016/17 років (тобто у жовтні 2016 року), а не в спірному періоді - березні 2017 року;

є безпідставним посилання суду на рішення Конституційного Суду України, оскільки у справі, що розглядалась Конституційним Судом України з`ясовувались питання про набуття чинності Конституцією України, прийнятою в 1996 році, та втрати чинності Конституцією України, прийнятою в 1978 році, тоді як Постанова Кабінету Міністрів України від 01 жовтня 2015 року № 758, якою затверджено Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період), та Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р "Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року", регулюють різні питання і не можуть вважатись одно-предметними актами;

позивач не складає і не має таких документів як детальні розшифровки до розділу 4 балансу природного газу в розрізі окремо ідентифікованих покупців із зазначенням правових підстав та обсягів розподіленого газу;

позивач надав до матеріалів справи договори, акти прийому-передачі газу по іншим споживачам разом з клопотаннями від 05 січня 2018 року (копії договорів на 906 арк.) та від 06 лютого 2018 року № 14/3-272 (у тому числі усі акти приймання - передачі газу з виробниками теплової енергії, складені у березні 2017 року, всього до клопотання додано 1975 аркушів);

суд безпідставно вказує на відсутність відомостей щодо наявної кредиторської/дебіторської заборгованості між позивачем та третіми особами у справі, оскільки в акті перевірки контролюючий орган на сторінках 8-37 вказав інформацію про дебіторську та кредиторську заборгованість станом на 01 березня 2017 року кожного з 24 теплопостачальних підприємств;

суд порушив норми матеріального права: підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, оскільки не встановив постачання товару за рішенням суду, за рішенням органів державної влади або місцевого самоврядування про передачу права власності на матеріальні активи;

суд неправильно застосував до спірних відносин частину сьому статті 319 Цивільного кодексу України, оскільки не встановив закону, який би обмежував або припиняв діяльність позивача у спірних відносинах;

суд не застосував частини першу та шосту статті 319 Цивільного кодексу України, якими визначено, що власник володіє, користується, розпоряджається своїм майном на власний розсуд, а держава не втручається у здійснення власником права власності, та порушив статтю 41 Конституції України, статтю 1 першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод в цій частині, якою передбачено, що кожне підприємство має право мирно володіти своїм майном, ніхто не може позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права;

суд порушив статтю 178 Господарського кодексу України, оскільки норми закону чи умови установчих документів позивача не зобов`язують позивача здійснювати продаж природного газу кожному, хто до нього звертається;

суд порушив пункт 17 Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період), затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 01 жовтня 2015 року № 758, який вирішив не застосовувати, тому що вказана Постанова нібито скасована Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р;

суд порушив пункт 1 Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р, поширивши його дію на березень 2017 року, коли в самому вказаному пункті зазначено про поширення його дії (обов`язок видати номінації до початку опалювального сезону 2016/17 років, натомість березень 2017 року не є початком опалювального сезону 2016/17 років та не є періодом, який настає до такого початку);

суд порушив підпункт "а" пункту 185.1. статті 185 Податкового кодексу України, оскільки визначив об`єкт оподаткування без належного встановлення факту операцій з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України;

суд порушив норми процесуального права: статтю 2, статтю 49, частину четверту статті 90, частину другу статті 77, статтю 108, частину четверту статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки: вказав, що достовірність і достатність документів перевірена судом, при цьому суд не надав оцінки тому, що акти приймання-передачі природного газу підписані лише споживачами і не є доказами здійснення господарських операцій; залучив до участі у справі третіх осіб після закінчення підготовчого засідання; звільнив відповідача від обов`язку доказування правомірності його рішення та переклав обов`язок доказування на позивача; не навів належних мотивів відхилення доказу - висновку експерта та відповідності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

АТ "Укртрансгаз" вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, порушив норми процесуального права, не довів обставини, що мають значення для справи, неповно з`ясував обставини, допустив невідповідність висновків обставинам справи, не дослідив надані позивачем докази, а саме:

неправильно застосував норми матеріального права: статтю 19 Конституції України, підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, оскільки безпідставно послався на Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-Р "Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року", тоді як зазначене розпорядження не є актом нормативного характеру, а є актом Кабінету Міністрів України з організаційно-розпорядчих та інших поточних питань;

неправильно застосував норми матеріального права: частину першу статті 316, частину першу, шосту статті 319 Цивільного Кодексу України, статті 1, 3, 9 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статтю 59 Закону України "Про ринок природного газу», пункти 2-3 частини другої статті 13 Закону України "Про ринок природного газу", пункт 17 Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період), затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 01 жовтня 2015 року № 758, абзац 2 пункту 13 Примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 року № 357, абзац 42 пункту 5 глави 1 розділу І Кодексу газотранспортної системи, пункт 2.3, 4.2 Типового договору транспортування природного газу, оскільки дійшов безпідставних висновків про реалізацію третіми особами права в публічному господарському зобов`язанні за участю позивача щодо придбання природного газу у березні 2017 року в обсязі, установленому договором, та про незалежність з огляду на публічних характер господарського зобов`язання права виробника теплової енергії на придбання теплової енергії від дій позивача щодо волевиявлення на постачання газу;факт здійснення господарської операції підтверджується не укладанням договору, а вчиненням фактичних дій, що спричиняють рух активів та капіталу; позивач мав право не видавати номінації за умови порушення споживачами вимог пункту 17 Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період), затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 01 жовтня 2015 року № 758; відбір природного газу споживачами без номінацій є несанкціонованим відбором, а не господарською операцією позивача з поставки природного газу споживачу, у цьому разі АТ "Укртрансгаз" врегулювала негативний баланс, який виник в результаті несанкціонованого відбору природного газу та відобразила надання послуг з балансування у бухгалтерському обліку;

неправильно застосував норми матеріального права: статтю 3 Закону України "Про ринок природного газу" та статтю 19 Закону України "Про теплопостачання", що полягало у незастосуванні цих норм, за якими ринок природного газу існує на засадах (принципах) вільної добросовісної конкуренції таза принципами вільної торгівлі природним газом, рівності суб`єктів, вільного вибору постачальника, іу разі порушення строку розрахунків за фактично спожитий природний газ та/або у разі відбору природного газу за відсутності планового обсягу поставки на поточний місяць газопостачання припиняється;

суд не з`ясував обставини щодо встановлення АТ "Укртрансгаз" як оператором ГТС негативного балансу, який виник в результаті несанкціонованого відбору природного газу, та відображення надання послуг з балансування у бухгалтерському обліку;

суд безпідставно не взяв до уваги та не дослідив висновки експертів, складені за наслідками проведення судово-економічних експертиз, замовлених АТ "Укртрансгаз" - третьою особою у справі та надані учасником справи у відповідності до вимог частини першої статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України;

суд порушив норми процесуального права: статті 2, 72, 73, частину першу статті 77, статтю 90 Кодексу адміністративного судочинства України.

Офіс великих платників податків ДФС заперечує проти задоволення апеляційних скарг та зазначає таке:

обставини щодо фактичного вчинення позивачем операцій з постачання природного газу споживачам - виробникам теплової енергії (третім особам у справі) природного газу в березні 2017 року встановлені на підставі отриманої податкової інформації з інформаційних ресурсів ДФС та на запити зустрічних звірок, завірених копій первинних документів, отриманих від споживачів природного газу, договорів, актів розподілу природного газу, актів транспортування газу: актів приймання-передачі газу, підписаних споживачами, звітів про фактичні обсяги розподілу природного газу, інформації про розподіл фактичних обсягів природного газу (алокацій) з ресурсу ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", отриманих від ПАТ "Укртрансгаз";

планові обсяги природного газу визначені у договорах і такі обсяги є узгодженими, єдиним постачальником природного газу у споживачів був позивач;

Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу" (відносини у перехідний період) від 01 жовтня 2015 року № 758 та Розпорядженням Кабінету Міністрів України "Деякі питання опалювального сезону 2016/2017 року" від 05 жовтня 2016 року № 742-р на ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" покладено обов`язок постачати природний газ виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії згідно з договорами про постачання природного газу, укладеними згідно з Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження Примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії" від 29 квітня 2016 року № 357, видати до початку опалювального сезону 2016/17 року номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям відповідно до таких договорів;

позивач не має права відмовити у задоволені заявки споживача, навіть за наявності у споживачів простроченої заборгованості за поставлений газ за 2015-2016 роки, тому здійснював безперебійне постачання природного газу, однак не виконав істотної умови договорів - не підписав акти приймання-передачі природного газу споживачам, які складаються на підставі наданих споживачем актів розподілу природного газу за розрахунковий місяць, що, своєю чергою, складаються між споживачем та оператором газорозподільних мереж, та не виконав вимог законодавства - не видав номінації на поставки природного газу щодо таких споживачів.

Комунальним підприємством Київської обласної ради "Переяслав-Хмельницьктепломережа", Акціонерним товариством "Дніпровська теплоелектроцентраль", Комунальним підприємством "Васильківтепомережа", Комунальним підприємством "Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1", Комунальним підприємством "Червоноградтеплокомуненерго" подано відзиви на апеляційні скарги Публічного акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", Акціонерного товариства "Укртрансгаз", в яких просять відмовити в задоволенні апеляційних скарг, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.

Треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, зазначають, що вони як виробники теплової енергії зобов`язані безперебійно забезпечувати послугами теплопостачання та гарячого водовідведення споживачів і такий обов`язок може бути виконаний за умови постачання природного газу, необхідного для вироблення теплової енергії. НАК "Нафтогаз України" на підставі Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р "Про деякі питання опалювального сезону 2016/17 року" зобов`язана була ще до початку опалювального сезону 2016/2017 року видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям відповідно до договорів, які укладені між ними, та постачати природний газ виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії, це є обов`язком, а не правом. НАК "Нафтогаз України" ухилилася від належного виконання рішення Уряду - Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 22 березня 2017 року № 187.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2019 року було зупинено апеляційне провадження до набрання законної сили рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 лютого 2019 року у справі № 826/16107/18 за позовом ПАТ "НАК "Нафтогаз України" до Кабінету Міністрів України про визнання протиправним та нечинним пункту 1 Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р "Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року".

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2019 року клопотання Акціонерного товариства "Дніпровська теплоелектроцентраль" про поновлення провадження у справі № 826/16697/17 задоволено. Поновлено апеляційне провадження у справі № 826/16697/17.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року в задоволенні клопотання Публічного акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" про зупинення провадження до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі № 826/16107/18 відмовлено.

Відповідно до частин першої, третьої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Суд першої інстанції встановив, що Офіс великих платників податків ДФС провів документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" з питань, що були предметом заперечень до акта камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2017 року, за результатами якої склав акт від 18 серпня 2017 року № 2817/28-10-41-06/20077720.

На підставі цього акта Офіс великих платників податків ДФС прийняв податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2017 року № 0006494106 про визначення ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 60 426 788 грн., зокрема в сумі 48 341 430 грн. за основним платежем та в сумі 12 085 358 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Колегія суддів встановила, що підставою для визначення грошового зобов`язання за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням є висновки контролюючого органу про порушення вимог підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України. Порушення полягали у тому, що ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" не віднесло до об`єкту оподаткування за звітний період - березень 2017 року операції з постачання ним природного газу на митній території України підприємствам-виробниками теплової енергії (третім особам у справі),не визначило за цими операціями податкові зобов`язання з податку на додану вартість за ставкою 20 відсотків, в загальній сумі 48 356 448,35 грн.

Контролюючий орган вважає, що позивач у рамках укладених між ним та споживачами-виробниками теплової енергії (третіми особами у справі) договорів узгодив обсяги постачання природного газу на березень 2017 року і поставив природний газ, однак такі операції не відобразив в бухгалтерському обліку та не визначив податкові зобов`язання. Висновок про фактичні поставки природного газу позивачем зазначеним споживачам контролюючий орган обґрунтовує зафіксованими в акті перевірки обставинами, встановленими на підставі отриманих від цих споживачів природного газу копій первинних документів: договорів, актів розподілу природного газу, актів транспортування газу, актів приймання-передачі газу, підписаних споживачами, а також на підставі отриманих від операторів газорозподільних мереж копій звітів про фактичні обсяги розподілу природного газу, наданих до ПАТ "Укртрансгаз", інформації щодо розподілу фактичного обсягу природного газу (алокацій) з ресурсу Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» в розрізі споживачів.

Так, використовуючи інформаційні ресурси ДФС України, інформацію та зазначені документи, контролюючий орган установив факти укладення між позивачем (постачальником) та споживачами-виробниками теплової енергії низки договорів на постачання природного газу у 2016-2017 роках для використання споживачами з метою виробництва теплової енергії для надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню, для виробництва теплової енергії, яка споживається бюджетними установами/організаціями та релігійними організаціями, пунктами 2.1 яких визначено планові обсяги, які, як вважає контролюючий орган, з огляду на умови пункту 2.1, 2.3, 2.4 для споживача є узгодженими. Зокрема, контролюючий орган встановив обставини щодо укладення між постачальником - ПАТ «Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" та споживачами природного газу (треті особи у справі) низки договорів з термінами дії по 31 березня 2017 року, якими визначено плановий обсяг природного газу для цих споживачів. Контролюючий орган на підставі зазначених вище документів визначив обсяг природного газу, який позивач фізично поставив споживачам.

У розрізі покупців (споживачів) газу за цими операціями зазначені заниження показників податкового обліку мають такий зміст:

1) КП "Теплоенерго" Дніпровської міської ради: обсяг поставки - 17 097,735 тис.м3, вартість - 101 396 407,64 грн., у тому числі ПДВ - 16 899 401,27 грн.;

2) ПАТ "Дніпровська теплоелектроцентраль": обсяг поставки - 4 467,80 тис.м3, вартість - 26 494 990,10 грн., у тому числі ПДВ - 4 415 831,68 грн.;

3) КП "Павлограденерго": обсяг - 3 463,214 тис.м3, вартість - 20 538 244,32 грн., у тому числі ПДВ - 3 423 040,72 грн.;

4) ТОВ "Бахмут-Енергія": обсяг - 2 573,00 тис.м3, вартість - 15 258 910,20 грн., в тому числі ПДВ - 2 543 153,20 грн.;

5) ХОКП "Дирекція розвитку інфраструктури території": обсяг - 2 519,985 тис.м3, вартість - 14 944 519,04 грн., у тому числі ПДВ - 2490 753,17 грн.;

6) КП "Червоноградтеплокомуненерго": обсяг - 2 101,661 тис.м3, вартість - 12 463 690,39 грн., у тому числі ПДВ - 2 077 281,73 грн.;

7) КП "Лисичанськтепломережа": обсяг - 2 185,494 тис.м3, вартість - 12 960 853,62 грн., у тому числі ПДВ - 2 159 935,51 грн.;

8) КП "Жовтоводськтепломережа": обсяг - 1 956,865 тис.м3, вартість - 11 604 992,20 грн., в тому числі ПДВ - 1 934 165,37 грн.;

9) ТОВ "Станіславська теплоенергетична компанія": обсяг - 1908,415 тис.м3, вартість - 11 317 664,34 грн., у тому числі ПДВ - 1 886 277,39 грн.;

10) КП УЖКГ міста Славутич: обсяг - 1 883,475 тис.м3, вартість - 11 169 760,14 грн, у тому числі ПДВ - 1 861 626,69 грн.;

11) КП "Бердичівтеплоенерго": обсяг - 1 863,155 тис.м3, вартість - 11 049 254,41 грн., у тому числі ПДВ - 1 841 542,40 грн.;

12) КП "Васильківтепломережа": обсяг - 1 064,498 тис.м3, вартість - 6 359 839,67 грн., у тому числі ПДВ - 1 059 973,28 грн.;

13) КП "Теплоенергопостач": обсяг - 928,988 тис.м3, вартість - 5 509 270,44 грн., у тому числі ПДВ - 918 211,74 грн.;

14) КП КОР "Переяславхмельницьктепломережа": обсяг - 660,193 тис.м3, вартість - 3 915 208,57 грн., у тому числі ПДВ - 652 534,76 грн.;

15) КП "Одеська ТЕЦ-2": обсяг - 639,178 тис.м3, вартість - 3 790 581,21 грн., утому числі ПДВ - 631 763,54 грн.;

16) КП "Токмактеплоенергія": обсяг - 581,733 тис.м3, вартість - 3 538 342,17 грн., у тому числі ПДВ - 589 723,69 грн.;

17) КП "Тернопільпеплокомуненерго": обсяг - 454,192 тис.м3, вартість - 2 693 540,23 грн., утому числі ПДВ - 448 923,37 грн.;

18) КП "Озерне»: обсяг - 324,960 тис.м3, вартість - 1 927 142,78 грн., в тому числі ПДВ - 321 190,46 грн.;

19) КЖЕП Глевахської селищної ради: обсяг - 239,239 тис.м3, вартість - 1 418 782,97 грн., утому числі ПДВ - 236 463,83 грн.;

20) КП Первомайської міської ради "Тепло": обсяг - 216,964 тис.м3, вартість - 1 286 683,31 грн, у тому числі ПДВ - 214 447,22 грн.;

21) КП "Виробниче управління житлово-комунального господарства - 1": обсяг - 184,50 тис.м3, вартість - 1 094 158,80 грн., в тому числі ПДВ - 182 359,80 грн.;

22) КП "Південно-західні тепломережі": обсяг - 106,06 тис.м3, вартість - 1 001 121,55 грн., утому числі ПДВ - 166 853,59 грн.;

23) КП "Броваритеплоенергія": обсяг - 120,817тис.м3, вартість - 1 140 415,82 грн., у тому числі ПДВ - 190 069,30 грн.;

24) ПАТ "Одеська ТЕЦ": обсяг - 8 091,915 тис.м3, вартість - 47 952 191,41 грн., у тому числі ПДВ - 7 992 031,90 грн.

Отже, контролюючий орган вважає, що позивач у рамках укладених між ним та зазначеними споживачами-виробниками теплової енергії договорів у березні 2017 року поставив природний газ, однак не відобразив такі операції в бухгалтерському обліку та не визначив податкові зобов`язання з податку на додану вартість в загальні сумі 48 356 448 грн. При цьому контролюючий орган в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні визначив грошове зобов`язання з цього податку за основним платежем в сумі 48 341 430,00 грн., що є меншим ніж зафіксована в акті перевірки сума заниження на 15018 грн., і визначення грошового зобов`язання у меншому розмірі, ніж установлено у ході перевірки, не може бути розцінено як порушення прав платника податку.

Тому відповідний довід позивача колегія суддів відхиляє.

Посилаючись на умови договорів, визначені у пунктах 3.2, якими передбачено, що обсяги постачання підтверджуються постачальником шляхом подання оператору газотранспортної системи - ПАТ "Укртрансгаз" номінацій (даних про виділений на наступний місяць обсяг газу, який підлягає транспортуванню до споживачів), а також передбачено повідомлення постачальником кінцевому споживачу про розмір поданої номінації (даних про виділений на наступний місця обсяг газу), підтвердження оператором газорозподільних мереж (у даному випадку облгази) шляхом надсилання відповідного повідомлення на електронну адресу споживача, а також на умови, визначені у підпункті 1 пункту 7.3 договорів, якими передбачено право постачальника припинити або обмежити постачання природного газу споживачеві в разі несанкціонованого відбору природного газу або втручання в роботу комерційних вузлів обліку,контролюючий орган в акті перевірки наголосив на тому, що Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" при наявності укладених зі споживачами договорів, що містять планові обсяги постачання природного газу на березень 2017 року, у порушення вимог Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р "Деякі питання опалювального сезону 2016/17" не надала теплогенеруючим та теплопостачальним організаціям номінації на обсяги поставки природного газу на березень 2017 та відмовила у підписанні актів приймання-передачі газу за березень 2017 року.

Таким чином, контролюючий орган з огляду на те, що відпуск природного газу споживачам (третім особам) з газорозподільної мережі у березні 2017 року був фактично здійснений, навіть за відсутності подання позивачем номінацій на обсяги поставки цим споживачам природного газу та за відмови позивача підписати акти приймання-передачі газу з цими споживачами, вважає, що позивач здійснив операції з поставки природного газу, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість.

Переглядаючи справу за наявними в ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів виходить із такого.

Контролюючий орган у підтвердження своєї позиції про фактичну поставку позивачем споживачам природного газу зазначає, що такий факт підтверджується укладеними договорами поставки природного газу, в яких узгоджені обсяги поставки, а також первинними документами, на підставі яких ним в акті перевірки встановлено факти поставки природного газу, що отримані від споживачів природного газу: договорів, актів розподілу природного газу, актів транспортування газу, актів приймання-передачі газу, підписаних тільки споживачами, а також на підставі отриманих від операторів газорозподільних мереж копій звітів про фактичні обсяги розподілу природного газу, наданих до ПАТ "Укртрансгаз", інформації щодо розподілу фактичного обсягу природного газу (алокацій) з ресурсу Національної акціонерної компанії "Нафтогаз України" у розрізі споживачів.

Позивач такі доводи заперечує та наполягає на тому, що наявність укладених між ним та споживачами договорів на постачання природного газу несвідчить про фактичні поставки. Факт передачі ним права розпорядження природним газом споживачеві, а відповідно і факт вчинення операції з поставки природного газу, має бути підтверджений первинним документом - актом приймання-передачі природного газу, підписаним між ним та споживачем.

Досліджуючи доводи сторін щодо поставок/відсутності поставок позивачем зазначеним споживачам у березні 2017 року природного газу у рамках зазначених договорів в обсягах, зафіксованих контролюючим органом в акті перевірки та щодо яких останній дійшов висновку про заниження об`єкта оподаткування податком на додану вартість, колегія суддів зазначає про таке.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 11 Цивільного кодексу України підставами виникнення цивільних прав та обов`язків, зокрема, є договори та інші правочини. Стаття 202 Цивільного кодексу України правочином визначає дію особи, спрямовану на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Частина перша статті 626 цього Кодексу договором визначає домовленість двох або більше сторін, спрямовану на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Згідно з частинами першою, другою статті 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. До договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.

Отже, такий правочин як договір, у тому числі договір поставки товару,є домовленістю сторін, спрямованою на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків, яка свідчить про зобов`язання постачальника виконати обумовлені договором дії з постачання товару за визначених в договорі умов, проте сам по собі не свідчить про фактичне здійснення дій з постачання товару.

Водночас факт вчинення господарської операції з постачання товарів підтверджується вчиненням постачальником фактичних дій, обумовлених договором, що спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків, зумовленого рухом активів та капіталу.

Відповідно до підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Згідно з пунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Відповідно до пункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з постачання товарів, під якими в цілях оподаткування у Податковому кодексі України розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж. Своєю чергою, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції з поставки товару, за якою визначаються податкові зобов`язання з податку на додану вартість, кореспондує нормам пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, за якою датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів.

За наявності операцій з постачання товарів чи послуг у платника податку виникає об`єкт оподаткування і податкове зобов`язання з податку на додану вартість.

Аналіз положень підпунктів 14.1.191, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України засвідчує, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з постачання товарів, під якими в цілях оподаткування у Податковому кодексі України розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж. Своєю чергою, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу.

Отже, для того щоб в цілях оподаткування установити факт постачання товару (природного газу) ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" зазначеним споживачам- виробникам теплової енергії слід встановити факт передачі ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" товар цим споживачам тареальні зміниу структурі активів та зобов`язань, власному капіталі ПАТ «Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", зумовлені такими операціями.

Досліджуючи це питання, колегія суддів виходить із такого.

Правові засади функціонування ринку природного газу України визначаються Законом України "Про ринок природного газу".

Згідно з вимогами законів, зокрема згідно з частинами першою, третьою статті 12 Закону України "Про ринок природного газу" постачання природного газу здійснюється відповідно до договору, за яким постачальник зобов`язується поставити споживачеві природний газ належної якості та кількості у порядку, передбаченому договором, а споживач зобов`язується оплатити вартість прийнятого природного газу в розмірі, строки та порядку, передбачених договором. Права та обов`язки постачальників і споживачів визначаються цим Законом, Цивільним і Господарським кодексами України, правилами постачання природного газу, іншими нормативно-правовими актами, а також договором постачання природного газу.

Відповідно до пункту 28 статті Закону України "Про ринок природного газу" постачання природного газу - господарська діяльність, що підлягає ліцензуванню і полягає в реалізації природного газу безпосередньо споживачам на підставі укладених з ними договорів.

У відповідності до статті 11 Закону України "Про ринок природного газу" Кабінет Міністрів України Постановою від 1 жовтня 2015 року № 758 затвердив Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (відносини у перехідний період) (далі - Положення № 758).

Відповідно до пункту 1 Положення № 758 це положення визначає обсяг та умови виконання спеціальних обов`язків, що покладаються на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів на ринку природного газу (далі - спеціальні обов`язки), зокрема для забезпечення стабільності, належної якості та доступності природного газу, а також для підтримання належного рівня безпеки постачання природного газу споживачам, не створюючи загрози першочерговій цілі створення повноцінного ринку природного газу, заснованого на засадах вільної конкуренції, та з дотриманням принципів пропорційності, прозорості та недискримінації.

Відповідно до Положення № 758 ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" є постачальником природного газу зі спеціальними обов`язками, на якого покладено обов`язок, зокрема, постачати природний газ виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії (далі - Положення № 758).

Відповідно до пункту 17 Положення № 758 постачання природного газу НАК "Нафтогаз України" виробникам теплової енергії здійснюється на підставі договору, що враховує положення примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії, який затверджується Кабінетом Міністрів України, та з дотриманням принципу недискримінації.

Примірний договір про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 року № 357.

Згідно з пунктами 5, 6 цього Примірного договору обсяги природного газу, які планується поставити згідно з цим договором (далі - планований обсяг), повністю забезпечують споживача природним газом для потреб, зазначених у пункті 2 цього договору. Планований обсяг може змінюватися сторонами протягом місяця поставки в установленому порядку.

Абзац третій пункту 13 Примірного договору передбачає, що право власності на природний газ переходить від постачальника до споживача після підписання актів приймання-передачі. Після переходу права власності на природний газ споживач несе всі ризики і бере на себе відповідальність, пов`язану з правом власності на природний газ.

Відповідно до пункту 14 Примірного договору споживач подає постачальнику до 15 числа місяця, що передує місяцю постачання природного газу, належним чином оформлену заявку на плановані обсяги використання природного газу на наступний місяць, підписану уповноваженою особою. У разі неподання або несвоєчасного подання заявки споживачем постачальник може користуватися планованими обсягами, зазначеними у пункті 4 цього договору, на відповідний місяць.

Обсяги постачання підтверджуються постачальником шляхом подання оператору газотранспортної системи номінації на відповідний місяць постачання (розрахунковий період) в установленому законодавством порядку.

Постачальник протягом трьох днів з моменту підтвердження оператором газотранспортної системи номінації повідомляє споживачу про розмір поданої номінації шляхом надсилання відповідного повідомлення на електронну адресу, надану споживачем.

Згідно з пунктом 16 Примірного договору приймання-передача природного газу, переданого постачальником споживачеві у відповідному місяці постачання, оформлюється актом приймання-передачі. Обсяг використання природного газу споживачем у відповідному місяці постачання встановлюється шляхом складення добових обсягів, визначених на підставі показників комерційного вузла/вузлів обліку природного газу.

Відповідно до пункту 17 Примірного договору споживач зобов`язується подати не пізніше 7 числа місяця, наступного за місяцем постачання природного газу, постачальнику:

завірену копію акта про надання послуг з розподілу (транспортування) природного газу за розрахунковий місяць, складеного між споживачем та оператором газорозподільних мереж (газотранспортної системи). Разом з копією акта споживач подає за підписом уповноваженої особи інформацію стосовно зазначеної в акті детальної розбивки кількості природного газу за категоріями (у тому числі згідно з цим договором);

підписані та скріплені печаткою споживача (у разі її наявності) два примірники акта приймання-передачі природного газу, де зазначаються фактичні обсяги використаного природного газу згідно з цим договором у розрахунковому місяці, його фактична ціна та вартість.

Згідно з пунктом 18 Примірного договору постачальник не пізніше десятого числа місяця, наступного за місяцем постачання природного газу, повертає споживачу один примірник оригіналу акта приймання-передачі природного газу, підписаний уповноваженим представником та скріплений печаткою, у разі її наявності. У разі непідписання постачальником акта приймання-передачі природного газу постачальник письмово повідомляє споживача про причини такого не підписання акта.

Колегія суддів установила, що усі перелічені в акті перевірки договори постачання природного газу між позивачем та споживачами-виробниками теплової енергії враховують зазначені положення Примірного договору, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Наведені норми законодавства засвідчують такий алгоритм дій на поставку природного газу: надання споживачем постачальнику до 15 числа місяця, що передує місяцю постачання природного газу, належним чином оформленої заявки на плановані обсяги використання природного газу на наступний місяць; після отримання такої заявки постачальник має підтвердити такі обсяги шляхом подання оператору газотранспортної системи номінації (дані про виділений на наступний місяць обсяг газу, який підлягає транспортуванню споживачеві) на відповідний місяць постачання (розрахунковий період); після підтвердження оператором газотранспортної системи номінації постачальник повідомляє споживачу про розмір поданої номінації шляхом надсилання відповідного повідомлення на електронну адресу, надану споживачем;подання споживачем не пізніше 7 числа місяця, наступного за місяцем постачання природного газу, постачальнику завіреної копії акта про надання послуг з розподілу (транспортування) природного газу за розрахунковий місяць, складеного між споживачем та оператором газорозподільних мереж (газотранспортної системи), разом з інформацією стосовно зазначеної в акті детальної розбивки кількості природного газу за категоріями (у тому числі згідно з цим договором), а також підписаних та скріплених печаткою споживача (у разі її наявності) двох примірників акта приймання-передачі природного газу, де зазначаються фактичні обсяги використаного природного газу згідно договором у розрахунковому місяці, його фактична ціна та вартість.

Разом з тим, Кабінет Міністрів України видав Розпорядження від 5 жовтня 2016 року № 742-р "Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року", відповідно до пункту 1 якого для забезпечення безперебійного постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії для бюджетних установ, релігійних та інших організацій, надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" та постачальникам природного газу до початку опалювального сезону 2016/17 року (далі - опалювальний сезон) варто було видати номінації теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям відповідно до договорів, які укладені з ними згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 29 квітня 2016 року № 357 "Про затвердження Примірного договору про постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії", та з дотриманням принципу недискримінації.

Позивач не виконав вимог Розпорядження Кабінету Міністрів України від 5 жовтня 2016 року № 742-р "Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року" та не видав номінацій до початку опалювального сезону 2017 року.

Хоча договорах сторони визначили обсяги природного газу, які планувалися до постачання згідно з цим договором, споживачі подали відповідні заявки на плановані обсяги використання природного газу, проте позивач як постачальник природного газу такі обсяги постачання не підтвердив - не видав також номінації оператору газотранспортної системи про виділений на наступний місяць обсяг газу, який підлягає транспортуванню споживачеві, що зумовило непідписання актів приймання-передачі природного газу між ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та споживачами - виробниками теплової енергії.

Колегія суддів вважає, що позивач зобов`язаний був виконати вимоги Розпорядження від 5 жовтня 2016 року № 742-р "Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року" та видати до початку опалювального сезону, зокрема 2017 року, до якого входить спірний період - березень 2017 року, теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям номінації для забезпечення безперебійного постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії для бюджетних установ, релігійних та інших організацій, надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню.

Така позиція ґрунтується на тому, що стаття 117 Конституції України, якій кореспондує частина перша статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України", визначає обов`язковість актів Кабінету Міністрів України до виконання, тобто позивач мав обов`язок безумовно виконати зазначене розпорядження.

При цьому, виконуючи визначене у Розпорядженні зобов`язання, позивач водночас мав право на оскарження зазначеного акта Кабінету Міністрів України до суду, що передбачено у частині восьмій статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України".

У жовтні 2018 року позивач подав позов до Окружного адміністративного суду м. Києва про визнання протиправним та скасування зазначеного розпорядження.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 лютого 2019 року у справі № 826/16107/18, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 лютого 2019 року набрало законної сили 22 травня 2019 року.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин розпорядження Кабінету Міністрів України було чинним, його правомірність підтверджена судовим рішенням,що також свідчить про безпідставне невиконання його позивачем.

При цьому, колегія суддів установила, що між споживачами (деякими третіми особами у справі) та газорозподільними підприємствами, за участю ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", у господарських судах вирішувалися спори щодо припинення постачання природного газу, зумовлені відсутністю узгодження постачальником - ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» планових обсягів природного газу шляхом видачі номінацій. У судових рішеннях Верховний Суд у складі Касаційного господарського суду зазначив про обов`язок ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" виконати вимоги Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р щодо надання номінацій на опалювальні сезони 2016/2017 років.

Так, у постановах від 15 березня 2018 року у справі № 922/345/17 за позовом Харківського обласного комунального підприємства "Дирекція розвитку інфраструктури території" до ПАТ "Харківгаз" та ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" про зобов`язання відновити постачання природного газу, від 21 березня 2018 року у справі № 911/656/17 за позовом ПАТ по газопостачанню та газифікації "Київоблгаз" до КП Київської обласної ради "Переяслав-Хмельницьктепломережа", за участю третьої особи - ПАТ Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", про стягнення компенсації за небаланс природного газу оператора ГРМ, від 22 березня 2018 року у справі № 904/2092/17 за позовом ПАТ "Дніпровська теплоелектроцентраль" до ПАТ по газопостачанню та газифікації "Дніпропетровськгаз", за участю третьої особи - ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", про визнання протиправними дій з направлення повідомлень про припинення (обмеження) газопостачання, від 04 квітня 2018 року у справі № 904/5094/17 за позовом КП "Павлоградтеплоенерго" до ПАТ по газопостачанню та газифікації "Дніпропетровськгаз", за участю третьої особи - ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", про зобов`язання відновити постачання природного газу та від 22 червня 2018 року у справі № 904/5621/17 у справі за позовом КП "Жовтоводськтепломережа" до ПАТ по газопостачанню та газифікації "Дніпропетровськгаз", за участю третьої особи ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", про зобов`язання відновити газопостачання, Верховний Суд у складі Касаційного господарського суду виклав позицію, за якою ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" як постачальник природного газу зобов`язане було виконати вимоги Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р та видати до початку опалювальних сезонів 2016/2017 років номінації, проте всупереч цьому номінацій не видало.

У постанові від 21 березня 2018 року у справі № 911/656/17 за позовом ПАТ по газопостачанню та газифікації "Київоблгаз" до КП Київської обласної ради "Переяслав-Хмельницьктепломережа", за участю третьої особи - ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", про стягнення компенсації за небаланс природного газу оператора ГРМ, Верховний Суд у складі Касаційного господарського суду також наголосив на тому, що неврегульований небаланс обсягів природного газуу оператора ГРМ (позивача) виник через невидачу постачальником - ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" номінації. Враховуючи, зокрема, Розпорядження Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 2016 року № 742-р, обсяги споживання відповідачем природного газу не можуть бути кваліфіковані як несанкціонований відбір природного газу (пункти 42, 46, 47, 54 постанови суду).

Враховуючи те, що ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" зобов`язане була виконати Розпорядження від 05 жовтня 2016 року № 742-р "Деякі питання опалювального сезону 2016/17 року" та видати до початку опалювального сезону, зокрема 2017 року, до якого входить спірний період - березень 2017 року, теплогенеруючим і теплопостачальним організаціям номінації для забезпечення безперебійного постачання природного газу виробникам теплової енергії для виробництва теплової енергії для бюджетних установ, релігійних та інших організацій, надання послуг з опалення та постачання гарячої води населенню, однак такі номінації не видало, підстави вважати, що споживачі природного газу (треті особи) здійснили несанкціонований відбір природного газу відсутні.

Операція з отримання споживачами природного газу з газорозподільчої мережі у запланованих у договорах обсягах, яка не є несанкціонованим відбором, є операцією з купівлею цими споживачами природного газу у постачальника - ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", відповідно постачальник ПАТ "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" здійснив операцію з постачання природного газу таким споживачам і зобов`язаний був визначити податкові зобов`язання з постачання товарів на першу визначену у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України дату, у даному разі - на дату відвантаження товарів.

Суд першої інстанції правильно установив факт отримання споживачами газу (третіми особами) природного газу у визначених договорами планових обсягах на підставі таких документів як алокації (звіти) про поділ фактичного обсягу (об`єму) природного газу, відібраного з точки виходу, акти приймання-передачі розподіленого природного газу, складені і підписані операторами газорозподільної мережі, акти приймання-передачі послуг з розподілу (транспортування) природного газу, підписані газотранспортними організаціями ПАТ "Укртрансгаз" та третіми особами за березень 2017 року, реєстри використання природного газу в березні 2017 року, звіти про витрати палива на виробництво теплової енергії, складені ними.

У результаті оцінки належності, допустимості, достовірності кожного дослідженого судом першої інстанції, а також колегією суддів доказу окремо, а також достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що ці докази є належними, достатніми і допустимими для підтвердження факту поставки позивачем природного газу споживачам (третім особам).

Доводи позивача щодо одержання контролюючим органом доказів з порушенням порядку, установленого законом, колегія суддів відхиляє, оскільки контролюючий орган документальну перевіркупроводить не тільки на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку платника податків і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також і на підставі отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Такий висновок випливає зі змісту підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України. Тому, контролюючий орган правомірно використав під час перевірки отриману податкову інформацію з інформаційних ресурсів ДФС та на запити від споживачів природного газу.

Реалізація виробниками теплової енергії (третіми особами) права на придбання природного газу у березні 2017 року, необхідність безперебійного його постачання, незалежали від дій позивача щодо волевиявлення на постачання газу. Відсутність дій позивача щодо волевиявлення на постачання газу, а також неоформлення первинних документів та невідображення операцій з поставок природного газу у бухгалтерському обліку, у даному разі не свідчить, що операції з поставки товару не були виконані.

Як зазначала колегія суддів раніше, визначальним для установлення фактичного виконання операції, навіть за умови неоформлення щодо такої операції первинних документів та не відображення її у бухгалтерському обліку, є зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Установлені у справі обставини засвідчують, що постачальником природного газу є позивач, факт отримання природного газу споживачами (третіми особами) не заперечується і самим позивачем, який безпідставно називає таке отримання несанкціонованим відбором.

З огляду на зазначене, колегія суддів відхиляє доводи позивача та третьої особи - АТ "Укртрансгаз" про відсутність первинних документів саме щодо операції з поставки природного газу споживачам, зокрема, про відсутність підписаних обома сторонами (позивачем та споживачами) актів приймання-передачі природного газу, а також документів про включення позивачем таких споживачів до розподілу (поставки) природного газу третім особам.

Щодо доводів позивача та третьої особи - АТ "Укртрансгаз" про безпідставне залишення судом першої інстанції поза увагою висновків експертів за результатами проведення судово-економічної експертизи, колегія суддів зазначає таке.

У матеріалах справи наявні копії висновків експерта від 17 серпня 2018 року № 15820001 за результатами проведення судово-економічної експертизи на виконання договору про надання послуг з проведення судово-економічної експертизи, укладеного між ТОВ "Агенція судових експертиз" та АТ "Укртрансгаз", та від 16 квітня 2018 року № 150801 за результатами проведення судово-економічної експертизи на виконання договору про надання послуг з проведення судово-економічної експертизи, укладеного між ТОВ "Агенція судових експертиз" та АТ "Укртрансгаз".

Суд першої інстанції відхилив як доказ висновок експерта від 17 серпня 2018 року № 15820001, мотивуючи свою позицію тим, що цей висновок не є належним і допустимим доказом, оскільки складений за замовленням третьої особи - АТ "Укртрансгаз", а позивач не надав суду ґрунтовних та вичерпних пояснень із документами на підтвердження наявності правових підстав передачі АТ "Укртрансгаз" копій належних позивачу первинних документів і не повідомив причин звернення до експертної установи для проведення судово-економічної експертизи щодо документального підтвердження висновків акта перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Щодо висновку експерта від 16 квітня 2018 року № 150801 за результатами проведення судово-економічної експертизи на виконання договору про надання послуг з проведення судово-економічної експертизи, укладеного між ТОВ "Агенція судових експертиз" та АТ "Укртрансгаз", суд першої інстанції взагалі залишив його поза увагою і цьому мотивів не навів.

Колегія суддів вважає, що зазначена позиція суду першої інстанції є такою, що не ґрунтується на вимогах закону, і суд першої інстанції мав надати оцінку зазначеним доказам окремо, а також у сукупності з іншими доказами.

Так, відповідно до частини першої, другої та третьої статті 101 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.

Таким чином, висновок експерта може бути наданий суду на замовлення учасника справи, яким у відповідності до частини першої статті 42 Кодексу адміністративного судочинства України є також треті особи.

Тому, АТ «Укртрансгаз» мала право замовити експертизу у справі і надати висновок експерта суду.

Посилання суду першої інстанції на те, що АТ "Укртрансгаз" не повідомило суду причини звернення до експертної установи для проведення судово-економічної експертизи щодо документального підтвердження висновків акта перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, та не пояснило правових підстав для надання НАК "Нафтогаз України" на експертизу своїх первинних документів, колегія суддів визнає безпідставним з огляду на те, що закон не забороняє учаснику справи замовляти експертизу та надавати суду усі наявні документи в обґрунтування своїх аргументів.

АТ "Укртрансгаз" у своїх письмових та усних поясненнях, наданих у ході розгляду справи, неодноразово підкреслювало, що рішення в цій справі прямо торкається прав та інтересів АТ "Укртрансгаз", у зв`язку з тим, що визнання судом факту здійснення постачання НАК "Нафтогаз України" природного газу на користь третіх осіб у березні 2017 року має прямий вплив на формування АТ "Укртрансгаз" даних свого податкового та бухгалтерського обліку та відображення руху активів АТ "Укртрансгаз", оскільки обсяги природного газу, про поставку якого з боку НАК "Нафтогаз України" твердять треті особи, було здійснено з ресурсу АТ "Укртрансгаз" як оператора ГТС.

Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку про необхідність дослідження та оцінки як доказів зазначених висновків експерта.

Відповідно до висновку експерта від 17 серпня 2018 року № 15820001 за результатами проведення судово-економічної експертизи при проведені дослідження використовувалися методи документальної перевірки (арифметичної, ревізійної, нормативної) та зіставлення документів, пов`язаних за одними господарськими операціями. Перевірена повнота і правильність заповнення реквізитів, відповідність записів у документах вимогам нормативно-правових актів. Документальна перевірка включала в себе перевірку наданих документів за формою і змістом, арифметичну перевірку, нормативну перевірку документів на відповідність відображення господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліках вимогам законодавства, правильність складання бухгалтерських проводок і відображення операцій на рахунках і регістрах бухгалтерського обліку.

Дослідженням питання, чи підтверджуються документально висновки, зазначені в акті Офісу великих платників ДФС від 18 серпня 2017 року № 2817/28-10-41-06/20077720, щодо заниження НАК "Нафтогаз України" у березні 2017 року обсягів фактично поставленого споживачам (третім особам) природного газу на 55 634,03 тис.куб.м, та як наслідок заниження податку на додану вартість в сумі 48 356 448,35 грн, експерт зазначив, що такі висновки документально не підтверджуються.

Відповідно до висновку експерта від 22 жовтня 2018 року № 150801 за результатами проведення судово-економічної експертизи при проведені дослідження використовувалися методи документальної перевірки (арифметичної, ревізійної, нормативної) та зіставлення документів, пов`язаних за одними господарськими операціями. Документальна перевірка включала в себе перевірку наданих документів за формою і змістом, арифметичну перевірку, нормативну перевірку документів на відповідність відображення господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліках вимогам законодавства, правильність складання бухгалтерських проводок і відображення операцій на рахунках і регістрах бухгалтерського обліку.

Дослідженням питання, чи підтверджується документально відбір споживачами (третіми особами у справі) природного газу в березні 2017 року з ресурсу АТ "Укртрансгаз", експерт зазначив, що такий відбір природного газу в березні 2017 року в обсязі 55634,03 тис.куб.м з ресурсу АТ "Укртрансгаз" документально підтверджений.

У результаті дослідження та оцінки зазначених висновків експерта, колегія зазначає, що економічна експертиза - це експертиза документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності. Згідно із зазначеними висновками експертів при проведенні судово-економічних експертиз використовувались методи документальної перевірки (арифметичної, ревізійної, нормативної) та зіставлення документів, пов`язаних за одними господарськими операціями.

У висновку експерта від 17 серпня 2018 року № 15820001 експерт зазначив про документальне непідтвердження висновків, зазначених в акті Офісу великих платників ДФС від 18 серпня 2017 року № 2817/28-10-41-06/20077720, щодо заниження НАК "Нафтогаз України" у березні 2017 року обсягів фактично поставленого споживачам (третім особам) природного газу на 55 634,03 тис.куб.м, та як наслідок заниження податку на додану вартість в сумі 48 356 448,35 грн.

Проте, установлені у справі обставини свідчать, що позивач протиправно не видавав номінацій на обсяги поставок природного газу, не складав і не підписував первинних документів на поставки природного газу споживачам, хоча такі поставки відбулися, відповідно такі первинні документи не були і не могли бути предметом дослідження експерта. Тому, цей висновок експерта не спростовує фактичного відвантаження позивачем природного газу споживачам (третім особам).

У висновку експерта від 22 жовтня 2018 року № 150801 експерт зазначив про документальне підтвердження відбору споживачами (третіми особами у справі) природного газу в березні 2017 року з ресурсу АТ "Укртрансгаз" в обсязі 55634,03 тис.куб.м.

Проте такий висновок не спростовує факту поставки природного газу позивачем як постачальником, оскільки АТ "Укртрансгаз" є оператором газотранспортної системи, основними видами діяльності якого є здійснення господарської діяльності з транспортування природного газу магістральними трубопроводами та зі зберігання природного газу, а постачальником природного газу є позивач.

Таким чином, колегія суддів вважає, що зазначені висновки експертів не спростовують установленого судами факту поставок природного газу позивачем споживачам (третім особам), за якими позивач зобов`язаний був відобразити операції з постачання природного газу в обсягах, визначених контролюючим органом, у податковому обліку із формуванням відповідних податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Зважаючи на вимоги статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні; жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили; суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності; суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, колегія суддів дійшла висновку про правильність висновку суду першої інстанції щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

При цьому, колегія суддів враховує, що зазначені порушення судом першої інстанції норм процесуального права, які призвели до недослідження як доказу висновків експертів, не вплинули на правильність вирішення справи колегією суддів.

Основні доводи позивача та третьої особи - АТ "Укртрансгаз", які могли вплинути на результат вирішення справи, спростовані колегією суддів наведеною оцінкою, інші доводи позивача та третьої особи, стосовно яких колегія суддів не висловилася, є такими, що не впливають на результат вирішення справи з огляду на установлені судами обставини та зазначені колегією суддів висновки. Підстави для задоволення апеляційних скарг відсутні.

Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглянувши доводи Публічного акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", Акціонерного товариства "Укртрансгаз" викладені в апеляційних скаргах, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, підстав для його скасування не вбачається, а тому апеляційні скарги слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційні скарги Публічного акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України", Акціонерного товариства "Укртрансгаз" залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 жовтня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя: В.П. Мельничук

Судді: І.О. Лічевецький

Л.О. Костюк

Повний текст складено 16.08.2019 року.