ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

04 грудня 2018 року

справа №823/1996/16

адміністративне провадження №К/9901/22845/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року у складі судді Орленко В.І. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі суддів Шурка О.І., Василенка Я.М., Степанюка А.Г. від 06 квітня 2017 року у справі №823/1996/16 за позовом Приватного нотаріуса Уманського міського нотаріального округу Черкаської області ОСОБА_1 до Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної службі у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень,

У С Т А Н О В И В :

21 грудня 2016 року Приватний нотаріус Уманського міського нотаріального округу Черкаської області ОСОБА_1 (далі - позивач у справі) звернулася до суду з позовом до Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної службі у Черкаській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування рішень податкового органу від 14 вересня 2016, а саме вимогу про сплату боргу (недоїмки) року №Ф10У, рішення №39/1301 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та рішення №40/1301 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, з мотивів протиправності їх прийняття.

26 січня 2017 року постановою Черкаського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2017 року, позов задоволено повністю, визнані протиправними та скасовані вимога Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області про сплату боргу (недоїмки) від 14 вересня 2016 року №Ф10У, рішення Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області №39/1301 від 14 вересня 2016 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та рішення Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області №40/1301 від 14 вересня 2016 року про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску.

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що при визначенні бази для нарахування єдиного соціального внеску шляхом ділення річного чистого доходу на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий, контролюючим органом порушені вимоги підпункту 2 пункту 1 статті 7 Закону №2464-VI.

15 травня 2017 року податковим органом подана касаційна скарга до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме положень пункту першого частини другої статті шостої Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-6 (далі Закон України 2464), просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

11 вересня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за скаргою податкового органу, після усунення недоліків касаційної скарги викладених в ухвалах цього суду від 16 травня 2017 року та 20 червня 2017 року та витребувано справу № 823/1996/16 з Черкаського окружного адміністративного суду.

10 жовтня 2017 року справа № 823/1996/16 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

14 лютого 2018 року справу № 823/1996/16 разом із матеріалами касаційного провадження К/9901/22845/18 передано до Верховного Суду.

Позивачем заперечення або відзив на касаційну скаргу відповідача до Суду не надані, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач ОСОБА_1 як самозайнята особа, зареєстрована Головним управлінням юстиції у Черкаській області, отримала свідоцтво Міністерства юстиції України про право зайняття нотаріальною діяльністю від 13 травня 2013 року № 9055, реєстраційне посвідчення про реєстрацію приватної нотаріальної діяльності №97 від 25 липня 2013 року, перебуває на обліку податкового органу з 14 серпня 2013 року.

У серпні податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 25 липня 2013 року по 31 грудня 2015 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 25 липня 2013 року по 31 грудня 2015 року, результати якої викладені в акті від 30 серпня 2016 року №1462/23-05-13-01/НОМЕР_1 (далі акт перевірки), висновками якого податковим органом встановлено порушення позивачем, зокрема, пункту 1 частини 2 статті 6 Закону України 2464, пункту 3 частини 5 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 №449, що призвело до донарахування єдиного соціального внеску в сумі 83915,41 грн. та нарахування пені за несвоєчасну сплату єдиного внеску в сумі 12107,98 грн.

14 вересня 2016 року керівником податкового органу на підставі акта перевірки винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки), якою вимагається сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску у розмірі 83915,41 грн., рішення №39/1301 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким на підставі пункту 3 частини 11 статті 25 Закону № 2464 до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 8481,01 грн. та рішення №40/1301 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, яким на підставі частини 10 статті 25 цього закону позивачу нараховано пеню у розмірі 12107,98 грн. за період з 01 травня 2014 року до 30 серпня 2016 року.

Як правильно встановлено судами попередніх інстанцій проблемою цього спору є правомірність застосування відповідачем методу визначення суми чистого доходу отриманого платником податків, з урахуванням специфіки діяльності позивача.

Судами попередніх інстанцій здійснений системній аналіз положень статті 3, 32 Закону України «Про нотаріат» від 02 вересня 1993 року №3425-XII (далі - Закон №3425-XII), підпункт 14.1.226 пункту 14.1 статті 14, пунктів 178.1, 178.6 Податкового кодексу України, Преамбули, пункту 2 частини першої статті 1, пунктів 4, 5 частини першої статті 4, пункт 2 частини першої, частини третьої статті 7, частини 11 статті 8, частини другої, абзацу четвертого та п'ятого частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», приписи Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на виконання статті 6 Закону №2464-VІ, затверджений Міністерством доходів та зборів України наказом від 09 вересня 2013 року №454 (далі по тексту - Порядок №454), який зумовив висновок про те, що фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, зокрема нотаріальною діяльністю, самі за себе формують та подають до органів доходів і зборів звіт один раз на рік до 01 травня року, наступного за звітним періодом. Звітним періодом для них є календарний рік. Звіт подається за формою згідно з додатком 5 до цього Порядку.

Відповідне положення міститься і в Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженому постановою правління Пенсійного фонду України від 08 жовтня 2010 року №22-2, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 01 листопада 2011 року за №1014/18309, яка діяла до 08 січня 2014 року.

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок в графі «усього» таблиці 3 додатка 5 до зазначених вище Порядків має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.

Суд вважає, що податковим органом впродовж усього розгляду справи не доведено положення Закону або іншого нормативно-правового акту, які є джерелом права, в розумінні статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка діє з 15 грудня 2017 року) та в редакції статті 9 цього кодексу, яка діяла до 15 грудня 2017 року, які зобов'язують самозайняту особу - приватного нотаріуса проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність обов'язку позивача ділити суму доходу, отриману за рік в рівних частинах (визначення середньоарифметичної величини), для визначення доходу на яку нараховується єдиний внесок.

Судами попередніх інстанцій правильно зазначено, що єдиною вимогою до такої особи є відповідність даним річної податкової декларації. Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та переносить такі дані до таблиці 3 (Додаток №5 відповідно до Порядку №454 та Порядку №22-2).

Сума доходу, на який нараховується єдиний внесок, за даними самозайнятої особи ОСОБА_1 (позивача у справі) визначена шляхом подання податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2013, 2014, 2015 роки. Відповідач під час перевірки не встановив розбіжностей, чи порушень щодо правильності визначення суми чистого оподаткованого доходу в деклараціях за 2013, 2014, 2015 роки, однак, самостійно розділив її рівними сумами на 12 місяців по кожному року, і з урахуванням цього нарахував Позивачу грошові зобов'язання з єдиного внеску, які в свою чергу обумовили застосування штрафу та нарахування пені.

Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій врахували принцип обов'язковості судових рішень Верховного Суду України встановленого частиною другою статті 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції яка діяла до 15 грудня 2017 року, висновуючись на правових позиціях викладених в ухвалах Верховного Суду України від 23 вересня 2015 року у справі №826/5290/15, від 22 жовтня 2015 року у справі №825/12000/15.

Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій також врахували, що з 29 травня 2015 року процедуру нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) страхувальниками, визначеними Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон), нарахування і сплати фінансових санкцій, стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів Державною фіскальною службою України та її територіальними органами (далі - фіскальні органи), визначає Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449 (далі - Інструкція №449).

Відповідно до п. 5 розділу IV Інструкції № 449, базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується відповідна ставка, зазначена в пункті 3 розділу III цієї Інструкції.

Аналізуючи положення наведеної Інструкції суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що нормативно-правові акти, які до 29 травня 2015 року врегульовували процедуру нарахування і сплати єдиного внеску страхувальниками, зокрема і Закон № 2464-VI, не містили вищезазначених положень щодо обрахунку єдиного соціального внеску. Відтак, відповідачем здійснено донарахування єдиного соціального внеску позивачеві за період 2013 - 2015 роки, тобто і за період, коли Інструкція №449 ще не діяла, що спростовує доводи податкового органу щодо необхідність її застосування у межах спірних правовідносин, виходячи із положень дії загально-правового принципу норми права у часі.

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що при визначенні бази для нарахування єдиного соціального внеску шляхом ділення річного чистого доходу на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий, контролюючим органом порушені вимоги підпункт 2 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», а саме чистий оподатковуваний дохід, неправомірно завищений та не відповідає поданим податковим деклараціям про майновий стан і доходи приватного нотаріуса ОСОБА_1 за 2013, 2014 та 2015 роки.

Здійснюючи касаційний перегляд Суд висновується на тому, що правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначається Законом України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».

За положеннями пункту п'ятого частини першої статті 4 цього Закону позивач є платником єдиного внеску, як особа, яка забезпечує себе роботою самостійно, а саме займається нотаріальною діяльністю.

Частиною другою статті 6 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов'язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок, вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; виконувати інші вимоги, передбачені цим Законом.

За змістом частини 11 статті 8 Закону №2464-VI єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок, про що зазначено положеннями статті 9 цього Закону.

Вказаною нормою встановлюються особливості сплати єдиного внеску для різних платників, перелік яких визначений у статті 4 Закону №2464-VI.

Відповідно до частини 8 статті 9 Закону №2464-VI платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року. Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.

З огляду на системний аналіз наведених норм, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що приватні нотаріуси сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року. Звітним періодом для приватних нотаріусів визначено календарний рік.

Спір виник внаслідок того, що податковим органом обчислення єдиного внеску проведено відповідачем без врахування звітного періоду встановленого для позивача, як фізичної особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність (приватний нотаріус).

Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області залишити без задоволення.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2017 року у справі №823/1996/16 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф.Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер