ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 листопада 2018 рокуЛьвів№ 857/1346/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                           Шевчук С.М.,  

суддів                                                                         Кухтея Р.В., Носа С.П.,

за участі секретаря судового засідання                    Мацьків М.С.,

за участю сторін:   представника позивача                    ОСОБА_1,

представника відповідача                                        ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби та Державної фіскальної служби України на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20.02.2018року (ухвалене у м. Рівне, судом у складі головуючого судді Жуковської Л.А., дата виготовлення повного тексту рішення -12.03.2018року) у справі №817/1839/17, за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед"  до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби,  Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов’язання вчинення певних дій, –

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.  Ухвалою суду від 30.01.2018 залучено до участі у справі співвідповідача – Державну фіскальну службу України.

З урахуванням уточнених позовних вимог, позивач просив:

- визнати протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України по незабезпеченню збільшення суми, на яку товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов'язати відповідачів збільшити суму, на яку товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 951 891,00 грн.

На підтвердження позовних  вимог позивач зазначив, що в наслідок збою роботи програмного забезпечення  та технічних проблем у Товариство з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" (далі - ТзОВ "Свиспан Лімітед") виникла необхідність уточнювати показники декларацій з ПДВ за червень 2015 по липень 2015. За поданими уточнюючими розрахунками до податкових декларацій з ПДВ за даний період коригування від’ємних значень у системі електронного адміністрування ПДВ на суму 951  891 грн. не відбулося. ТзОВ "Свиспан Лімітед" зверталося до органу ДФС з вимогою про включення вказаної суми від’ємного значення до системи електронного адміністрування. Офіс великих платників податків повідомив позивачу, що відповідно до положень пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України  після "обнуління" показників сума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом, за червень 2015 року. З даним твердженням ТзОВ "Свиспан Лімітед" не погодився  та зазначив, що відмова у включенні цієї суми від’ємного значення до складу суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування є Єдиному реєстрі податкових накладних означає відмову у відображенні цієї суми в інтегрованій картці позивача в системі електронного адміністрування ПДВ, а це є порушенням майнових прав ТзОВ "Свиспан Лімітед", так як дана сума, є сумою надмірно сплаченого ним податку.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 20.02.2018року адміністративний позов задоволено

Визнано протиправною бездіяльність Офісу  великих платників податків Державної фіскальної служби (вул.Дегтярівська, 11г, м.Київ, 04119, ЄДРПОУ 39440996) по незабезпеченню збільшення суми, на яку Товариства з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" (вул. Степанська, 9, м. Костопіль, Рівненська область, 35000, ЄДРПОУ 32358806) має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов'язано Офіс  великих платників податків  Державної фіскальної служби збільшити суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 951 891,00 грн. (дев'ятсот п'ятдесят одна тисяча вісімсот дев'яносто одна гривня 00 коп.).

Зобов'язано Державну фіскальну службу України (пл. Львівська, 8, м.Київ - 53, ЄДРПОУ 39292197) збільшити суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на  951 891,00 грн. (дев'ятсот п'ятдесят одна тисяча вісімсот дев'яносто одна гривня 00 коп.).

Присуджено на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Офісу  великих платників податків   Державної фіскальної служби судовий збір у розмірі 825, 84 грн.

Присуджено на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Державної фіскальної служби України судовий збір у розмірі 825, 84 грн.

Не погоджуючись з рішенням  суду першої інстанції відповідачі звернулися з апеляційними скаргами, в яких просять скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позову. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує, що судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

На підтвердження доводів апеляційної скарги, відповідачі зазначають, що 20.07.2015 ТзОВ "Свиспан Лімітед" подано до Костопільської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області податкову декларацію з податку на додану вартістю за червень 2015 року. Уточнені розрахунки  до податкових декларацій, за результатами яких задекларовано від’ємне значення ПДВ у розмірі 951  891грн подано позивачем у  серпні, вересні, листопаді 2015року та липні 2016року. Відповідно по пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування ПДВ на суму від’ємного  значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми в податковій декларації з ПДВ за червень 2015року. В декларації за червень 2015року відсутні суми від’ємного значення ПДВ у розмірі 951 891грн, а відтак вказана сума від’ємного значення не може збільшити суму, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні, оскільки пряма норма закону передбачає наявність  зазначеної суми станом на 01.07.2015року. Водночас вказує, що уточнена позивачем сума від’ємного значення відповідно до положень п.5 розділу УІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016року за №159/28289 враховується у рядку 16.2  декларацій за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.

Позивач подав відзив на апеляційні скарги відповідачів, у якому зазначив, що судом першої інстанції правильно та повно встановлені всі обставини справи, а прийняте судом рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.  Вказує, що  відповідачі при поданні апеляційної скарги не врахували  інших положень Податкового кодексу України.

Судом першої інстанції  встановлено та підтверджено матеріалами справи і не заперечується сторонами, що 20.07.2015 ТзОВ "Свиспан Лімітед" подано до Костопільської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області  податкову декларацію з податку на додану вартістю за червень 2015 року (т. 1 а.с.10-29).

В подальшому ТзОВ "Свиспан Лімітед" подано до контролюючого органу уточнюючі розрахунки рядка 24 за червень 2015року, а зокрема:

-          05.08.2015 збільшено від’ємне значення з податку на додатну вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 462  286 грн. (т. 1 а.с. 31-38);

-          21.08.2015 збільшено від’ємне значення з податку на додатну вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 192  456 грн. (т.1 а.с. 40-49);

-          16.09.2015 збільшено від’ємне значення з податку на додатну вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму – 22  585 грн. (т.1 а.с. 51-58);

-          23.09.2015 збільшено від’ємне значення з податку на додатну вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 62  415 грн. (т.1 а.с.60-67);

-          25.09.2015 збільшено від’ємне значення з податку на додатну вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму – 788 грн. (т.1 а.с.69-76);

-          17.11.2015 збільшено від’ємне значення з податку на додатну вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 5  296 грн. (т.1 а.с.78-85);

-          18.07.2016 збільшено від’ємне значення з податку на додатну вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму – 1  893 грн. (т.1 а.с.87-93)

За поданими уточнюючими розрахунками від 05.08.2015, 21.08.2015, 16.09.2015, 23.09.2015, 25.09.2015, 17.11.2015, 18.07.2016 та 17.11.2015 коригування суми на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні у системі електронного адміністрування податку на додану вартість на суму коштів 951 891 грн. не відбулося.

         20.07.2015 ТзОВ "Свиспан Лімітед" подано до Костопільської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області  податкову декларацію з податку на додану вартістю за липень 2015 року (т. 1 а.с. 95-115), показники якої уточнено 17.11.2015року, шляхом подання позивачем уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за липень 2015 року. В даному уточнюючому розрахунку в рядку 20.2 було задекларовано збільшення суми залишку від’ємного значення попередніх звітних податкових періодів, на яку збільшено розмір суми податку, визначеної п.200-1 .3 ст. 200-1 розділу V Податкового кодексу України, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на 238  234 грн. В рядку 20.3 уточнюючого розрахунку також задекларовано збільшення залишку від’ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на 16  470 грн.

Вказані обставини підтверджено  квитанціями  (а.с.30,39,50,59,68,77,86, 116, 117-128 т.1) та не заперечується сторонами.

17.05.2017 ТзОВ "Свиспан Лімітед" звернулося з листом за  № 488/1-11 до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби відповідно з вимогою збільшити суму на яку ТОВ "Свиспан Лімітед" має право реєструвати податкові накладні (т.1 а.с 129-130).

          Листом від 22.08.2017 за №44517/10/28-10-41-08-08 позивачу повідомили, що відповідно до пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України після "обнуління" показників формули сума податку, на яку платник податку має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, збільшується на суму від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від’ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додатну вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом, та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до ст. 209 ПК України, за червень 2015 року. Отже, збільшення реєстраційної суми на суму від’ємного значення здійснюється одноразово за результатами податкової звітності за червень 2015 року та не підлягає перерахунку внаслідок уточнення показників такої звітності (т.1 а.с.131-132).

Ухвалюючи судове рішення від 20.02.2018року Рівненський  окружний адміністративний суд, дійшов висновку, що норми ст. 200-1 та пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, хоч і не передбачають врахування уточнених розрахунків до податкової декларації за червень та липень 2015року, але і не місять положень, які б прямо обмежували право платника податків на корегування податкової звітності у порядку визначеному ст. 50 ПК України.  Оскільки  сума від’ємного значення, за даними уточнюючих розрахунків,  задекларована у рядку 24 декларації за червень та липень 2015року, то така сума мала бути відображена у системі електронного адміністрування ПДВ, як сума на яку підприємство має право реєструвати податкові накладні на відвантаження товару.

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

        Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість визначено статтею 200-1 розділу V Податкового кодексу України, якою було доповнено вказаний Кодекс згідно Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», що набрав законної сили з 01.01.2015 р.

Так, згідно п. 200-1.1, п. 200-1.2 ст. 200-1 ПК (в редакції до 29.07.15р.) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

На виконання приписів вказаної норми ПК, постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (надалі - Порядок № 569) було затверджено Порядок електронного адміністрування ПДВ, яким визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - податок), особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі - розрахунки коригування) у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.

Згідно п. 1 Порядку № 569 система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 р. або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної ОСОБА_3 України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.

При цьому п. 35 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним періодом, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 2001.3 статті 2001 цього Кодексу.

Відповідно до п. 2 Порядку № 569 рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка у сумі, необхідній для досягнення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань. Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок.

За змістом приписів п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК (в редакції до 29.07.15р.) платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою: SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ, де: SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; SПопРах - загальна сума поповнення рахунку в системі електронного адміністрування податку з поточного рахунку платника; SНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок; SПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Разом з тим, 29.07.15р. набрав чинності Закон України від 16.07.15р. № 643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість», відповідно до якого усі складові формули, визначені приписами п. 200-1.3 ст. 200-1 Податкового кодексу України, на третій робочий день після набрання чинності цим Законом дорівнюють нулю, крім значень її складових S НаклОтр, S НаклВид та S Митн, що були сформовані починаючи з 01 липня 2015 року (п. 34 підрозділу 2 розділу XX ПК України). Під час обрахунку показників S НаклОтр та S НаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників S НаклОтр, S НаклВид та S Митн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку суми S Накл також використовуються показники, визначені пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу (абз. 9, 10 п. 200 1.3 ПК України).

Згідно пункту 34 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України установлено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від'ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200 1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових S НаклОтр, S НаклВид та S Митн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом:

4) до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) (рядок 24 декларації) періоду, та суму непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31 декларації), що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).

Суми такого від'ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку.

Згідно п. 92 Порядку N 569 після закінчення перехідного періоду, зазначеного у пункті 1 цього Порядку:

1) ДФС автоматично збільшує розмір суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначеної відповідно до пункту 9 цього Порядку, на суму середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців / чотири квартали, та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення. Сума такого збільшення щокварталу підлягає автоматичному перерахунку ДФС шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком з урахуванням середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців/чотири квартали, станом на дату перерахунку. На запит платника податку ДФС інформує його про результати такого перерахунку шляхом надсилання електронного повідомлення;

2) сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, автоматично збільшується на суми помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань з податку. На суму такого збільшення: зменшується сума, задекларована до сплати до бюджету в звітному (податковому) періоді, або збільшується сума від'ємного значення, задекларована в звітному (податковому) періоді; помилково та/або надміру сплачені грошові зобов'язання з податку вважаються погашеними.

За змістом приписів п. 10 Порядку № 569 ДФС: 1) обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі; 2) оприлюднює на офіційному веб-сайті алгоритми обрахунку показників формули обчислення зазначеної суми та джерела їх формування.

Так, 30.07.15р. ДФС України на своїй сторінці (http://sfs.gov.ua/baneryi/podatkovi-zmini-2015/elektronne-administruvannya-pdv/63853.html) повідомила план заходів ДФС для забезпечення реалізації норм Закону України № 643-VIII з удосконалення системи електронного адміністрування ПДВ, в розділі III якого передбачено обнулення показників та перерахунок суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, для зареєстрованих платників податку наступним чином:

- з 00 годин 00 хвилин 3 серпня 2015 року (на початок третього робочого дня після дня набрання чинності Законом № 643) ДФС буде проведено обнулення суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН (SНакл), сформовану відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 та п. 34 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, та значення усіх її складових, визначених ПК України, крім показників SНаклОтр, SМитн та SНаклВид, що були сформовані, починаючи з 01 липня 2015 року.

Протягом 03 серпня 2015 року (третього робочого дня після дня набрання чинності Законом № 643) сума SНакл зареєстрованим платникам податку збільшиться на:

- суму середньомісячного розміру сум ПДВ, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених або розстрочених за останні 12 звітних місяців/4 квартали (Sовердрафт);

- суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань з ПДВ станом на 01.07.2015 (SПерепл);

- суму від'ємного значення податку, непогашеного станом на 01 липня 2015 року та задекларованого платником у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року;

- суму залишків коштів на електронних рахунках платників у системі електронного адміністрування ПДВ станом на початок робочого дня 03 серпня 2015 року за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період за червень 2015 року до перерахування з електронного рахунку до бюджету в рахунок сплати податкових зобов'язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 200-1.6 статті 200-1 цього Кодексу, також така сума зменшується на суму податкових зобов'язань, задекларованих платником за звітний (податковий) період за червень 2015 року/II квартал 2015 року.

На кінець третього робочого дня після дня набрання чинності Законом № 643 сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (SНакл), буде обрахована на підставі оновлених значень усіх її складових та інших показників, які згідно з вимогами п. 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною п. 2001.3 статті 2001 ПК України.

При цьому, планом заходів окремо зазначено, що у зв'язку із переведенням роботи системи електронного адміністрування ПДВ в штатний режим, починаючи з 04 серпня 2015 року реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних та розрахунків коригування, складених до 01 липня 2015 року, здійснюватиметься без обмеження сумою S Накл.

До 20 серпня 2015 року платникам податку, що застосовують звітний податковий період квартал, сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (SНакл), буде збільшена на суму від'ємного значення, непогашеного станом на 01 липня 2015 року та задекларованого у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за ІІ квартал 2015 року.

Виходячи з наведеного в сукупності та враховуючи, що позивачем задекларовано від'ємне значення ПДВ (рядки 24) у декларації з ПДВ за червень, липень 2015 року, сума такого від'ємного значення мала бути відображена податковим органом в Системі електронного адміністрування ПДВ, як сума, на яку підприємство має право реєструвати податкові накладні на відвантаження товару.

Система електронного адміністрування ПДВ організована на централізованому рівні ДФС України, на цьому ж рівні відбуваються усі дії, пов'язані з перенесенням, відображенням (збільшенням) та автоматичним обчисленням реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.

Судом першої інстанції  встановлено, що позивач подав декларації та уточнюючі розрахунки надійшли до контролюючого органу, були прийняті та зареєстровані, що підтверджується квитанціями №2, жодних зауважень з боку контролюючого органу не надходило.

ОСОБА_4, контролюючий орган після початку роботи системи у штатному режимі на постійній основі, отримавши уточнюючі податкові декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року та липень 2015 року, своєчасно не забезпечив відображення її показників у системі електронного адміністрування ПДВ.

Відповідно до пункту 50.1 ст. 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

За змістом підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2   розділу XX Податкового кодексу України   визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з ПДВ платника податку.

В свою чергу, до податкової звітності з податку на додану вартість згідно пункту 8 розділу 1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України 23 вересня 2014 року № 966   (у редакції   наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 13), належать:

- податкова декларація з податку на додану вартість з додатками;

- уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками;

- розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість за звітний період, поданий позивачем до контролюючого органу, є однією з форм податкової звітності з ПДВ, а отже сформовані у ньому показники мали бути враховані ДФС України при визначенні суми, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від'ємного значення.

Аналогічна висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах  викладений у постановах Верховного Суду від 03.04.18р. у справі №813/4006/16 (провадження №К/9901/697/17) та від 16.05.18р. у справі №826/18461/16 (провадження №К/9901/4620/17).

Відповідно до частини 5 статті 242 КАС, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Окрім того, відповідно до положень ст. 6 КАС України суд при вирішенні справи застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Статтею 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, ратифікованої згідно із Законом України від 17.07.1997р.   № 475/97-ВР, кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

При цьому, «майном», що є предметом розгляду справи, є сума податку на додану вартість на яку платник має право.

Будь-яке втручання у право особи на мирне володіння майном  та обмеження цього становитиме порушення статті  1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, якщо воно не здійснювалося «згідно із законом», не переслідувало легітимну ціль або цілі згідно  та було «необхідним у демократичному суспільстві» у тому сенсі, що воно було пропорційним цілям, які мали бути досягнуті. Під терміном «закон» … слід розуміти як норми, встановлені писаним правом, так і правила, що сформувалися у прецедентному праві. Закон має відповідати якісним вимогам, насамперед, вимогам «доступності» та «передбачуваності». (див. рішення ЄСПЛ від 06.11.2008 р. у справі «ОСОБА_2 проти Росії», від 22.11.2007 р. у справі «Україна-Тюмень» проти України», від 07.07.2011 р. у справі «Серков проти України»).

На практиці ЄСПЛ у справах "Стретч проти Сполученого Королівства", «Рисовський проти України», «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», "Спорронг та Льонротт проти Швеції", "Беєлер проти Італії", «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» були розроблені певні критерії для визначення того, чи було позбавлення права власності пов’язане з інтересами суспільства, а зокрема: 1) позбавлення права власності має обов’язково переслідувати громадський інтерес; 2) цей захід має бути пропорційний поставленим цілям; 3) позбавлення права власності має бути на підставі та в межах чинного законодавства відповідної держави.

Так, у Рішенні Європейського Суду по  справі «ОСОБА_4 ШВЕЙЦАРІЇ» від 16 лютого 2000 року якість закону вимагає, щоб він був доступний для даної особи і вона також могла передбачити наслідки його застосування до неї та щоб закон не суперечив принципові верховенства права. Це означає, що в національному праві має існувати засіб правового захисту від свавільного втручання з боку державних органів у права, гарантовані Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод. Небезпека свавілля є особливо очевидною, коли виконавча влада здійснює свої функції закрито. Закон має містити досить зрозумілі й чіткі формулювання, які давали б громадянам належне уявлення стосовно обставин та умов, за якими державні органи уповноважені вдаватися до втручання в право.

Жодна норма не може вважатися „законом”, якщо вона не сформульована з точністю, достатньою для того, щоб надати змогу громадянинові регулювати свою поведінку: він має бути спроможним - якщо потрібно, після відповідної консультації - передбачити такою мірою, наскільки це є розумним за даних обставин, наслідки, які можуть випливати з його дій.

Перелік підстав, які становлять легітимну мету обмежень прав і свобод особи, є вичерпним. Свобода розсуду держав щодо встановлення обмежень є вузькою. ОСОБА_4, слід оцінити, чи передбачене законом таке обмеження, чи відповідає обмеження «нагальній суспільній потребі», тобто чи є воно необхідним у демократичному суспільстві і чи відповідає воно легітимній меті (рішення ЄСПЛ у справі «Svyato-Mykhaylivska Parafiya v. Ukraine» від 14 червня 2007 року). Установленість обмежень законом передбачає чіткість і доступність закону, що встановлює такі обмеження. Кожна людина повинна мати відповідне уявлення про норми, які можуть бути застосовані щодо її відповідного права. Вимога чіткого закону, який передбачає обмеження права, має ту саму мету - кожна людина повинна мати можливість передбачити наслідки своєї поведінки. Рівень чіткості, який вимагається від національного законодавства, яке в будь-якому разі не може передбачати усі можливі випадки, багато в чому залежить від змісту відповідного акта, сфери, яку він регулює, чисельність й статусу тих, кому він адресований (див. рішення ЄСПЛ у справі «Groppera Radio AG and Others v. Switzerland» від 28 березня 1990 року).

Тобто, будь-яке обмеження прав і свобод особи повинно бути чітким та законодавчо визначеним, однак у даному випадку національним законодавством з недостатньою чіткістю врегульовано питання щодо порядку відображення у системі електронного адміністрування ПДВ- суми на яку підприємство має право реєструвати податкові накладні на відвантаження товару у  разі  реалізацією платником права на   уточнення показників попередніх  звітних періодів.

Хоча норма ст. 200-1 та пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України не передбачає врахування уточнених розрахунків до податкової декларації за червень та липень 2015року, але і не місять положень, які б прямо обмежували право платника податків на корегування податкової звітності у порядку визначеному ст. 50 ПК України.  

За наведених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що сторони по різному  тлумачать норми податкового законодавства стосовно можливості реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі після уточнення показників податкової звітності, що вказує на недотримання, визначеного Європейським судом критерію, щодо   чіткості та передбачуваності у застосуванні обумовленої норми права, що дає припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскільки  сума від’ємного значення, за даними уточнюючих розрахунків,  задекларована у рядку 24 декларації за червень та липень 2015року, то з огляду на зазначені обставини справи в сукупності з іншими положеннями податкового  законодавства така сума беззаперечно  мала контролюючими органами бути відображена у системі електронного адміністрування ПДВ, як сума на яку підприємство має право реєструвати податкові накладні на відвантаження товару.

Досліджуючи доводи апеляційних скарг відносно безпідставного покладення на  Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби обов’язку щодо збільшення суми, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 951 891,00 грн, то колегією суддів враховано, що питання електронного адміністрування податку на додану вартість, визначено Постановою КМ України №569 від 16.10.2014року.

Відповідно до  положень  Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 р. N 56 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 30 грудня 2015 р. N 1177) реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відноситься до виключних повноважень Державної фіскальної служби України.

За наведених обставин справи, покладання зазначеного обов’язку на   Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби є безпідставним та таким, що не ґрунтується на нормах матеріального права, що не заперечувалось сторонами.

Відтак, рішення суду у зазначеній в частині підлягає скасуванню, як таке що не відповідає обумовленим нормам матеріального права.

З приводу доводів апеляційних скарг про безпідставне задоволення судом такої вимоги позивача,  як - визнання протиправною бездіяльності Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України по незабезпеченню збільшення суми, на яку товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, то колегія суддів зазначає таке.

З матеріалів справи вбачається, що позивач звертався до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України  з листом від 17.05.2017 за  № 488/1-11 про  необхідність  збільшення  в Єдиному реєстрі суми на яку ТОВ "Свиспан Лімітед" має право реєструвати податкові накладні (т.1 а.с 129-130).

         Однак, вказаний відповідач, як особа достеменно обізнана, що вирішення зазначеного питання  відповідно до  Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 р. N 56 відноситься до повноважень Державної фіскальної служби України в супереч положень  ст. 7 Закону України «Про звернення громадян» не переслав вказаного звернення за належністю, відповідному органу до повноважень якого віднесено вирішення зазначеного питання, а допустив свідоме замовчування зазначеної інформації та листом  від 22.08.2017 за №44517/10/28-10-41-08-08 відмовив позивачу у задоволенні зазначеної вимоги з підстав визначених пунктом 34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, які стосуються "обнуління" показників формули та неможливості у зв’язку з такими обставинами зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних(т.1 а.с.131-132).

           Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що внаслідок зазначеної бездіяльності Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України, останнім  не було забезпечено   в установленому порядку вирішення питання щодо реєстрації  податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних уповноваженим органом. Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції у названій частині є правомірним.

Стосовно ж доводів апеляційної скарги щодо пропуску строків звернення до суду  з вимогою про зобов’язання Державної фіскальної служби України вчинити дії щодо збільшення суми, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та оскарження бездіяльності Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, то колегія суддів зазначає таке.

З матеріалів справи  та положень діючого податкового законодавства слідує, що обов’язок Державної фіскальної служби України щодо реєстрації податкових  накладних в Єдиному реєстрі певною датою не обмежений, а відтак порушення прав позивача мало триваючий характер, що вказує на відсутність обставин з приводу пропуску ним строків звернення до суду.

Що стосується строків оскарження бездіяльності Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, то з матеріалів справи слідує, що  про таку бездіяльність  позивач дізнався в момент отримання листа  від 22.08.2017 за №44517/10/28-10-41-08-08, а відтак як слідує з матеріалів справи позовну заяву подано позивачем у строки визначені ст.122 КАС України.

Відповідно до ч.ч.1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення  суду  не відповідає нормам матеріального права  лише в частині покладення обов’язку на Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби  щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. В решті вимог позовної заяви рішення суду прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права  на підставі фактичних обставин справи, а відтак  апеляційні скарги слід задовольнити частково, а рішення суду  скасувати лише в частині покладення обов’язку на Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби  щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. У решті рішення суду залишити без змін.

Водночас, колегією суддів не встановлено обставин стосовно необхідності перерозподілу між сторонами  понесених судових витрат, оскільки позовні вимоги у певній мірі  задоволено одночасно до обох відповідачів, то вказане  підставою для покладення на них спільного  обов’язку з приводу відшкодування понесених позивачем витрат по сплаті судового збору.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби та Державної фіскальної служби України задовольнити частково, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20.02.2018року скасувати  у частині  зобов'язання Офісу  великих платників податків  Державної фіскальної служби збільшити суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 951 891,00 грн. (дев'ятсот п'ятдесят одна тисяча вісімсот дев'яносто одна гривня 00 коп.).

Ухвалити у названій частині нове судове рішення, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" у задоволенні обумовленої вимоги  до Офісу  великих платників податків  Державної фіскальної служби –відмовити.

У решті рішення суду залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя ОСОБА_5

судді ОСОБА_3

ОСОБА_6

Повне судове рішення складено 29 листопада 2018 року.