МИКОЛАЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Миколаїв

19 вересня 2016 року Справа № 814/1468/16

Миколаївський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Желєзного І.В. при секретарі судового засідання Науменко О.Г. розглянувши адміністративну справу

за позовомПублічного акціонерного товариства "Баштанський сирзавод", вул. Заводська, 4, Баштанка, Баштанський район, Миколаївська область, 56100

доСпеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, пр-т Шевченка, 15/1, Одеса, Одеська область, 65058

провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство "Баштанський сирзавод" (далі також - позивач, Сирзавод) звернулося до суду з адміністративним позовом до спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Одеса Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі також - відповідач, СДПІ) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 11.02.2016 р. №0000014730, №0000034730, №0000044730 і від 08.07.2016 р. №0000074902.

Вимоги позивач обґрунтовує тим, що висновки акта перевірки помилкові, надумані, не відповідають фактичним обставинам і виникли в результаті невірного тлумачення чинного законодавства, а винесені податкові повідомлення-рішення є протиправними.

Відповідач подав письмові заперечення, в яких вказав, що СДПІ при проведені перевірки діяла правомірно, висновки акта перевірки відповідають фактичним обставинам, що стало підставою для прийняття оспорюваних рішень.

У судовому засіданні 19.09.2016р. в порядку ч.3 ст.160 КАС України судом проголошено вступну та резолютивну частини постанови.

Вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та оцінивши наявні в них фактичні дані, суд дійшов висновку, що позов належить частковому задоволенню, виходячи з наступного:

У грудні 2015 р. - січні 2016 р. відповідачем проведена позапланова виїзна перевірка позивача, результати якої оформлені актом від 27.01.2016 р. № 4/28-08-47-30/00446500.

На підставі висновків акта перевірки 11.02.2016 р. відповідачем винесено наступні податкові повідомлення-рішення:

- №0000024730, яке в подальшому скасовано в частині Державною фіскальною службою України, на виконання рішення якої відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 08.07.2016 р. № 0000074902 з податку на прибуток приватних підприємств на суму: за основним платежем - 71296,00 грн., за штрафними санкціями - 35648,00 грн.;

- №0000014730 з про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість (далі також - ПДВ) із вироблених в Україні товарів на суму: за основним платежем - 5453956,00 грн., за штрафними санкціями - 2726978,00 грн.;

- №0000044730, яким позивачу визначено штрафну санкцію на суму 170,00 грн.;

- №0000034730, яким застосовано штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки на суму 78853725,37 грн.

Вирішуючи про наявність або відсутність в діях суб'єкта господарювання інкримінованих податкових правопорушень, суд виходить з такого.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.07.2016р. №0000074902 суд встановив, що підставами для збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств стало:

- заниження витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, а саме: за рядком 05.1 Декларацій «Cобівартість придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг)» в зв'язку з не включенням до складу витрат, що сформували собівартість реалізованої готової продукції, товарів та виробничих запасів у відповідних податкових періодах (2012 р. (4-й квартал) та 2013 р.), в яких було визнано доходи від реалізації такої готової продукції, товарів та виробничих запасів всього на суму 15 952 212 грн., у тому числі: за 2012 р. (4-й квартал) занижено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, на суму 6 000 000 грн.; за 2013 р. занижено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, на суму 9 952 212 грн.;

- включення у Декларацію з податку на прибуток за 2014 р. по рядку 06.4 «Інші витрати» витрати, що сформували собівартість реалізованих: готової продукції, товарів та виробничих запасів у звітному 2012 р. (4-й квартал), в якому було визнано доходи від реалізації таких: готової продукції, товарів та виробничих запасів, та які позивач повинен був задекларувати у Деклараціях з податку на прибуток за 2012 р. (4-й квартал) та 2013 р., що призвело до завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за 2014 р., а саме за рядком 06.4 ІВ Декларації «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати», всього на суму 15 952 212 грн..

- віднесення до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування (за рядком 06.3 Податкової Декларації «Фінансові витрати) витрат по нарахованому відсотковому доходу по облігаціях серії А на користь фізичної особи ОСОБА_2 за 2014 р. у загальній сумі 908 773 грн., що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування та завищені на суму 908 773 грн.;

- завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за рахунок зайво віднесених витрат, понесених підприємством у зв'язку з продажем власної готової продукції пов'язаним особам за цінами, нижчими ніж повна собівартість цієї реалізованої продукції.

Відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України) з урахуванням Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, час виникнення податкових витрат в частині визначення собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та механізм їх формування нерозривно зв'язаний із податковим періодом, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Так, згідно п.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно п.п.138.1 п.138.1 ст.138 ПК України витрати операційної діяльності включають:

собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно п.138.8 ст.138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Відповідно до п.138.4 ст.138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Позивач скористався п.138.11 ст.138 ПК України, згідно якого суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв'язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених цим розділом, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді.

Зазначені витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, - у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» від 31.12.1999 № 318 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності. Так, згідно п.7 Положення № 16 «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Тобто, підприємство у бухгалтерському обліку визнає витрати, що сформували собівартість реалізованих: готової продукції, товарів та виробничих запасів у тому періоді, в якому визнані доходи від реалізації таких готової продукції, товарів та виробничих запасів та включає їх у звіт про фінансові результати відповідного періоду.

Тобто, під час формування та складання податкової звітності з податку на прибуток за 2012 р., у т.ч. за 4 квартал 2012 р., за 2013 р., на підставі бухгалтерського обліку, позивачем сформовано собівартість виготовленої та реалізованої продукції в бухгалтерському обліку підприємства, що знайшло відображення у бухгалтерській та фінансовій звітності підприємства відповідних періодів, що свідчить про обізнаність підприємства щодо величини зазначених показників собівартості реалізованої продукції.

Крім того, СДПІ листом від 06.03.2014 р. № 193/10/51-30-29 інформувало позивача про наявність розбіжностей між задекларованими показниками податкових декларацій з податку на прибуток та фінансової та бухгалтерської звітності, у т.ч. собівартості.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що витрати, які сформували собівартість реалізованих: готової продукції, товарів та виробничих запасів, які визнані у звітному податковому періоді, в якому було визнано доходи від реалізації таких: готової продукції, товарів та виробничих запасів, у податковому обліку відповідно до норм законодавства, чинного у звітних періодах, повинні бути задекларовані підприємством у цьому ж податковому періоді.

Натомість позивач не задекларував відповідні витрати вчасно. При цьому, позивач не скористався можливістю подати уточнюючий розрахунок у відповідності до ст. 50 ПК України, а зазначив відповідні уточнені показники в складі податкової декларації з податку на прибуток за 2014 р.

Таким чином, суд дійшов висновку про наявність у діях позивача порушення п.п.138.1.1, п.138.1, п.138.4, 138.8, 138.11, ст..138, ПК України.

Відповідачем під час перевірки досліджена інформація щодо обігу облігацій, яка з`ясовує операції із облігаціями емісії 2010 р. Так, згідно протоколу наглядової ради ЗАТ «Баштанський сирзавод» від 25.06.2010 р. № 6 та «Проспекту емісії іменних відсоткових незабезпечених облігацій ЗАТ «Баштанський сирзавод», зареєстрованого в Департаменті корпоративних відносин 16.09.2010 р., підприємством випущено та розміщено іменні відсоткові звичайні (незабезпечені) облігації серії А в кількості 100 000 штук номінальною вартістю однієї облігації 1 000 грн..

Відповідно звіту про результати розміщення облігацій (реєстр. № 84/2/10-Т) на фактичну дату закінчення розміщення випуску облігацій серії А 23.03.2011 р. фактично розміщено облігацій серії А 100 000 штук за номінальною вартістю однієї облігації 1 000 грн.

Згідно даних Зведеного облікового реєстру власників цінних паперів станом на 01.04.2011 р. (вих. № 7142-8297 від 13.04.2011 р.) власниками облігацій серії А є: 1) ТОВ КУА «Еталон Ессет Менеджмент» у кількості 97 000 штук; 2) ПАТ «Фінбанк» у кількості 3 000 штук.

У зведеному обліковому реєстрі № 63784зв від 27.06.2014 р. у складі власників цінних паперів ОСОБА_2 не значиться, а в зведеному реєстрі № 68825зв від 07.10.2014 р. станом на 25.09.2014 р. ОСОБА_2 є власником 24175 облігацій номінальною вартістю 24 175 000 грн.. СДПІ не заперечує, що облікові реєстри власників цінних паперів є первинними документами бухгалтерського обліку, однак для податкового обліку необхідно керуватися ПК України.

Згідно п.п. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПК України проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості та у разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного папера.

Тобто, в податковому обліку до складу фінансових витрат можуть бути віднесені витрати у вигляді відсоткового доходу, розрахованого у відповідності до положень ПК України, а саме: на основну суму заборгованості (в даному випадку сума заборгованості виникла 13.08.2014 р.) та шляхом нарахування процентів на номінальну вартість облігацій (24 175 000 грн.).

У відповідності до п.п.138.10.5 п.138.10 ст.138 ПК України витрати на нарахування процентів за випущеними облігаціями відносяться до фінансових витрат емітента.

Аналогічне положення міститься в п. 27 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» від 31.12.1999 р. № 318.

Згідно п. 4 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати» фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями).

Таким чином, суд погоджується з позицією відповідача щодо зайвого віднесення позивачем витрат по нарахованому відсотковому доходу по облігаціях серії А на користь ОСОБА_2, що стало причиною заниження податку на прибуток.

В ході перевірки відповідачем зроблено розрахунок витрат позивача, які фактично пов'язані з реалізацією готової продукції заводу підприємствам групи компаній ПАТ «Молочний Альянс» - пов'язаним особам. Перевіркою встановлено факт завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування в результаті продажу (реалізації) продукції власного виробництва пов'язаним особам (підприємствам групи компаній ПАТ «Молочний Альянс») на підставі того, що витрати, понесені у зв'язку з таким продажем, перевищують доходи, отримані від продажу, на загальну суму 958004,29 грн., що свідчить про порушення позивачем п.п. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України. Позивач не заперечив наявність вказаного порушення.

З врахуванням наведених обставин суд дійшов висновку про відсутність підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 08.07.2016 р. № 0000074902.

Податкове повідомлення-рішення від 11.02.2016 р. № 0000044730 суд також вважає правомірним, оскільки даним рішенням у відповідності до п. 120.1 ст. 120 ПК України нараховано штраф за неподання додатку ВП до Декларації з податку на прибуток за 2014 р. «Розрахунок податкових зобов'язань за період, у якому виявлено помилки». Останнє порушення досліджувалося судом під час надання правової оцінки податковому повідомленню-рішенню від 08.07.2016 р. № 0000074902.

Підставою для збільшення грошового зобов'язання з ПДВ за податковим повідомленням-рішенням від 11.02.2016 р. №0000014730 став висновок СДПІ щодо неправильного застосування позивачем коефіцієнтів при розподілі податкових зобов`язань та податкового кредиту між деклараціями з ПДВ та деклараціями з ПДВ переробного підприємства в періодах, коли відбувались операції з постачання молочної продукції, виробленої з додаванням сухого знежиреного молока, що призвело до заниження ПДВ всього в сумі 5 453 956 грн.

У ході судового розгляду справи суд встановив, що позивачем для забезпечення окремого обліку операцій з постачання власно виробленої молочної продукції з сировини сільськогосподарських товаровиробників та постачання інших товарів/послуг, застосовувались коефіцієнти, розраховані на базі кількості молока, закупленого товариством у посередників (які не є безпосередніми виробниками молока), та загальної кількості молока, придбаного у звітному періоді. В окремих періодах (грудень 2012 р., січень-квітень, листопад 2013 р., січень-березень, листопад 2014 р.) товариством здійснювались операції з постачання власно виробленої молочної продукції з додаванням сухого знежиреного молока (далі - «молочна продукція з додаванням напівфабрикатів»). ПДВ по цим операціям позивач у повному обсязі включав до податкових зобов'язань бюджетної декларації.

Розподіл податкових зобов'язань по операціях з постачання власно виробленої молочної продукції без додавання сухого знежиреного молока здійснювався товариством на підставі коефіцієнту, розрахованого на базі кількості молока, закупленого у посередників, та загальної кількості молока, зменшеного на кількість молока закупленого у посередників на частку направленого на виробництво молочної продукції з додаванням напівфабрикатів.

У той же час розподіл податкового кредиту підприємством здійснювався відповідно до вимог п.п. 4) п. 1 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, виходячи з частки використання товарів, послуг, основних засобів в операціях з виробництва власної молочної продукції та відповідно в операціях з постачання інших товарів/послуг, з урахуванням вимог розділу V Кодексу. Оскільки виробничі процеси підприємства є безперервними, а сировина (молоко), що надходить на підприємство, фізично об'єднується (змішується) та з такого моменту не може бути розділена на молоко від сільгоспвиробників та інших постачальників, і, відповідно, використання виробничих факторів (ТМЦ, робіт, послуг) для виробництва продукції не може бути ідентифікованим безпосередньо по належності до продукції, виробленої з молока сільгоспвиробників, та іншої молочної продукції, розподіл податкового кредиту до бюджетної (загальної) декларації та спеціальної декларації переробного підприємства щодо ТМЦ, робіт, послуг, що використовувались для виробництва молочної продукції, здійснювався на підставі загального коефіцієнта, розрахованого як співвідношення кількості молока, закупленого від посередників (які не є виробниками молока), до загальної кількості закупленого молока відповідно. Зазначений метод є найбільш точним з позиції виконання вимог п.п. 4) п. 1 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та використовувався практично всіма переробними підприємствами.

Натомість СДПІ при розрахунку сум ПДВ застосувала єдиний коефіцієнт (молоко посередників до загального молока) тільки до частини реалізованої молочної продукції (без врахування продукції, виробленої з додаванням напівфабрикатів, на яку також було використане придбане сире молоко). У разі застосування єдиного коефіцієнта при розподілі податкових зобов'язань та податкового кредиту, цей коефіцієнт необхідно було б застосувати і до розподілу податкових зобов'язань в операціях з реалізації молочної продукції з додаванням напівфабрикатів, так як ця продукція є молочною продукцією власного виробництва. Однак відповідач не врахував цей факт і податкові зобов'язання по операціям з реалізації готової власно виробленої молочної продукції з додаванням напівфабрикатів залишив без змін (100% віднесеними до податкових зобов'язань бюджетної декларації).

ПК України не регламентує метод розподілу податкових зобов'язань по п.п. 3 п. 1 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а вимагає лише ведення окремого обліку по зазначеним у цьому підпункті операціям. Таким чином, зважаючи на неврегульованість питання щодо методів розподілу податкових зобов'язань та податкового кредиту, в даному випадку наявна ситуація неоднозначного (множинного) трактування прав та обов'язків платників податків.

Так, згідно пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 ПК України, крім інших, податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до п. 56.21. ст. 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У судовому засіданні представник позивача зазначив, що застосований метод розрахунку податкових зобов'язань та податкового кредиту не призвів до заниження податкових зобов'язань з ПДВ в декларації (загальній) з ПДВ. Представники відповідача не спростували вказаного.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що застосування підприємством різних коефіцієнтів при розподілі податкових зобов`язань та податкового кредиту між деклараціями з ПДВ та деклараціями з ПДВ переробного підприємства за відсутності чітко визначеного методу розподілу податкових зобов'язань у ПК України не призвело до заниження ПДВ. Відтак, податкове повідомлення-рішення від 11.02.2016 р. № 0000014730 підлягає скасуванню як протиправне.

Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 11.02.2016 р. №0000034730 про застосування до суб'єкта господарювання штрафної санкції відповідно до Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі також - Указ № 436/95) в сумі 78853725,37 грн. став висновок позивача про порушення норм з регулювання обігу готівки: неоприбуткування у касах готівки (штрафна санкція - 63870805,75грн. за порушення п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р.) та готівкові розрахунки з іншими підприємствами (підприємцями) понад установлену граничну суму (штрафна санкція - 14982919,62грн. за порушення п.2.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637).

Так, із акта перевірки слідує, що в крамниці позивача по АДРЕСА_1 на реєстраторах розрахункових операцій (фіскальний номер - 1401002177 та 2808000091) не друкувались Z-звіти по закінченню робочої зміни, але не пізніше 24 години робочого дня, а роботу РРО було продовжено, зазначені звіти роздруковувались у межах з 06 год 00 хв. до 08 год. 00 хв. наступного дня (кінець зміни), що потягло несвоєчасний облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО).

Загальна сума несвоєчасно облікованої, на думку СДПІ, в КОРО № 1401002177/2 від 26.06.2012 р., № 2808000091/1 від 15.03.2013 р., № 2808000091/2 від 27.06.2013 р., № 2808000091/3 від 29.08.2014 р. готівки склала 12 756 058,39 грн.

Згідно п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637 (далі також - Положення), уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. При цьому, абзацом 3 даного пункту передбачено, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

Положення визначає порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою. Пунктами 2.6 та 4.2 Положення встановлений порядок оприбуткування готівки в касах підприємств.

Абзацом третім частини першої статті 1 Указу № 436/95 установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюється Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

За своєю суттю передбачена статтею 1 Указу 436/95 фінансова санкція є адміністративно-господарською санкцією, а тому її застосування регулюється нормами глави 27 ГК. При цьому адміністративно-господарська санкція як захід організаційно-правового або майнового характеру застосовується уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування, а отже, встановлений статтею 250 ГК строк адміністративно-господарської санкції застосовується при її реалізації.

Згідно зі статтею 238 ГК за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідацію його наслідків.

Статтею 239 ГК передбачено, що однією із адміністративно-господарських санкцій може бути адміністративно-господарський штраф, який стягується із господарюючого суб'єкта до державного бюджету за порушення визначених законодавством України правил здійснення господарської діяльності.

Строки застосування адміністративно-господарських санкцій встановлені статтею 250 ГК, відповідно до частини першої якої адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом. Зі змісту цієї статті випливає, що законодавець встановив граничні строки застосування уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарських санкцій до суб'єктів господарювання за порушення зазначеними суб'єктами встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.

Фактично у наведеній статті містяться два строкові обмеження. Одне з них полягає у тому, що адміністративно-господарські санкції не можуть застосовуватися після спливу одного року з дня вчинення порушення суб'єктом господарювання встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, зокрема, порушення норм з регулювання обігу готівки.

Другий обмежувальний строк, встановлений у цій статті, полягає у тому, що адміністративно-господарські санкції не можуть бути застосовані пізніше шести місяців з дня виявлення порушення встановлених правил здійснення господарської діяльності уповноваженим органом державної влади або органом місцевого самоврядування. Таким чином, другий обмежувальний строк у застосуванні адміністративно-господарських санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки полягає у тому, що їх не може бути застосовано пізніше шести місяців із дня виявлення правопорушення.

Аналіз приписів наведеної статті дає підстави для висновку про те, що при виявленні факту вчинення суб'єктом господарювання порушення норм з регулювання обігу готівки податковий орган, приймаючи рішення про накладення штрафу, має діяти в межах граничних строків, встановлених частиною першою статті 250 ГК. Закінчення будь-якого зі встановлених зазначеною статтею строків застосування адміністративно-господарських санкцій виключає застосування таких санкцій.

Враховуючи те, що застосований згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням штраф є адміністративно-господарською санкцією, то він мав би бути застосований у межах строків, визначених статтею 250 ГК.

Обставини, про які контролюючим органом в акті перевірки зазначено як про порушення, мали місце у 2012-2014рр.. Тобто навіть у випадку, коли б суд дійшов висновку про наявність у діях позивача порушень, строк застосування адміністративно-господарських санкцій у відповідача сплив.

Слушними також є доводи позивача про те, що хоча за загальним правилом (Z-звіт) згідно ст. 2 і ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» Z-звіт повинен складатися щодня, проте ці норми не містять будь-яких вказівок на те, коли саме повинен оформлятися цей звіт.

Тривалість зміни РРО - це період часу від реєстрації першої за день розрахункової операції до виконання Z-звіту, який обмежується 24 годинами. Згідно графіку роботи магазину позивача встановлено цілодобовий режим робочого часу. Як встановлено в судовому засіданні, зміни починаються та закінчуються о 8:00 год.

Отже, оскільки на підприємстві встановлено цілодобовий режим роботи, то фіскальний звітний чек роздруковується кожного дня після закінчення робочої зміни, але не пізніше ніж через 24 години з часу реєстрації першої розрахункової операції, як і проводилось позивачем. Тобто, якщо перша розрахункова операція нової зміни проведена о 8:00 год, то Z-звіт повинен був роздруковуватися до 8:00 год наступної доби, тобто з дотриманням 24-годинного проміжку. В акті перевірки зазначено, що Z-звіти роздруковувались у межах з 6 год 00 хв. до 8 год. 00 хв. наступного дня.

В касу магазину позивача щодня оприбутковувались грошові кошти в повній сумі їх фактичного надходження з записом в книзі розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

Таким чином, при фактичному щоденному роздрукуванні Z-звітів з врахуванням особливостей здійснення діяльності в торгівельній одиниці суб'єкта господарювання (цілодобовий режим роботи об'єкта, кінець зміни о 08 год. 00 хв. наступного дня), суд вважає обґрунтованими доводи позивача про відсутність в його діях складу правопорушення, передбаченого п. 2.6 Положення.

Крім того, перевіркою визначено порушення суб'єктом господарювання вимог п. 2.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а саме: здійснення готівкових розрахунків з іншими підприємствами (підприємцями) понад установлену граничну суму. Загальна сума перевищення ліміту залишку готівки в касі, за розрахунками СДПІ, склала 7 491 459,81 грн.

Так, готівкові розрахунки з суб'єктами господарювання понад установлену граничну суму здійснювались на підставі договорів доручень, а саме: від 25.03.2014 №1/03-14Д (ФОП ОСОБА_3), від 01.03.2012 №11/03-12Д (ФОП ОСОБА_4), від 26.12.2013 №15/03-14Д (ПП «Ліра-АЛ»), від 23.11.2012 №19/03-12Д (ФОП ОСОБА_5), від 30.08.2012 №18/03-12М (ТОВ "СВП «Агро Флагман"), від 06.02.2012 №5/03-12Д (ФОП ОСОБА_6), від 01.03.2012 №7/03-12Д (ФОП ОСОБА_7), від 01.03.2012 №7/03-12Д (ФОП ОСОБА_7), від 01.02.2012 №3/03-12Д (ФОП ОСОБА_8), від 06.02.2012 №4/03-12Д (ФОП ОСОБА_9), від 02.01.2012 №1/03-12м (ФОП ОСОБА_10), від 01.04.2012 №15/03-12Д (ФОП ОСОБА_11), від 01.03.2012 №8/03-12Д (ФОП ОСОБА_12), від 01.02.2012 №2/03-12Д (ФГ «Леонтьєв Олег Євгенійович»), від 01.04.2012 №14/03-12Д (ФОП ОСОБА_14), від 01.03.2012 №10/03-12Д (ФОП ОСОБА_15), від 16.04.2012 №16/03-12Д (ФОП ОСОБА_16), від 01.04.2012 №13/03-12Д (ФОП ОСОБА_17), від 01.05.2012 №17/03-12Д (ФОП ОСОБА_18), від 01.10.2013 №5/03-13Д (ФОП ОСОБА_19), від 01.03.2012 №6/03-12Д (ФОП ОСОБА_20), від 15.03.2012 №12/03-12Д (ФОП ОСОБА_21), від 09.07.2013 №3/03-12Д (ТОВ «МГ-групп»), від 01.10.2013 №6/03-13Д (ФОП ОСОБА_23), від 01.04.2013 №2/03-13Д (ФОП ОСОБА_23), ін. (далі - повірені, уповноважені особи, комерційний представник) для розрахунків з населенням за молоко.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що відповідач помилково відніс до позареалізаційних операцій операції з видачі готівкових коштів з каси товариства за договорами доручення. Видача готівки з каси товариства за договорами доручення не може вважатися позареалізаційними операціями, зважаючи на наступне:

Позареалізаційна операція - діяльність підприємства, безпосередньо не пов'язана з реалізацією продукції (робіт, послуг) та іншого майна, у т.ч. основних фондів, нематеріальних активів, продукції обслуговуючого і допоміжного виробництва. Позареалізаційні надходження - надходження від операцій, що безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна (включаючи основні засоби, нематеріальні активи, продукцію допоміжного та обслуговуючого виробництва), у тому числі погашення дебіторської заборгованості, заборгованості за позиками, безоплатно одержані кошти, відшкодування матеріальних збитків, внески до статутного капіталу, платежі за надане в лізинг (оренду) майно, роялті, дохід (проценти) від володіння корпоративними правами, повернення невикористаних підзвітних сум, інші надходження.

Зважаючи на викладене, для позивача - це готівкові кошти видані під звіт з каси товариства по видатковому касовому ордеру для закупівлі молочної сировини і відносяться до витрат по основній діяльності. Для комерційного представника (повіреної особи) - це отримані готівкові кошти під звіт по видатковому касовому ордеру на виконання договору доручення. Готівка, видана під звіт, не є виручкою від реалізації продукції, а також виручкою від позареалізаційних операцій, так як виручка взагалі не оприбутковуються в касу іншого суб'єкта господарювання (повіреної особи) і не обліковується як отримані доходи від основної діяльності або виручка від позареалізаційних операцій (надходжень). На готівкові кошти видані під звіт не відбувається перехід права власності від товариства до повіреного. Комерційний представник проводить виплату таких сум здавальникам молока від імені товариства і несе повну матеріальну відповідальність перед товариством за збереження готівкових коштів і законність їх використання.

Позивач видавав готівкові кошти з каси по видатковим касовим ордерам повіреним (суб'єктам господарювання) для розрахунків з населенням за здане молоко товариству на виконання укладених позивачем з іншими суб'єктами господарювання договорів доручення. Відповідно до договорів доручення повірені від ПАТ «Баштанський сирзавод» під звіт отримували кошти для розрахунків з населенням за здану молочну сировину, а довірителю («ПАТ «Баштанський сирзавод») надавали платіжні відомості з підписами здавачів продукції. Комерційний представник не реалізувував молоко довірителю, а забирав продукцію від його (довірителя) імені з молокоприймальних пунктів і поставляв довірителю за його рахунок.

Готівкові кошти, отримані повіреним під звіт на виконання умов договору доручення, не є виручкою останнього від реалізації продукції і тому на дані касові операції не можуть застосовуватись положення абзацу першого п. 2.3 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України. Операції з передачі повіреним від продавців (населення) до покупця (довірителя - ПАТ «Баштанський сирзавод) зібраного в населення молока не є операціями з реалізації повіреним товару, внаслідок яких отримується виручка. Молоко реалізувалось продавцями (населенням), за яке ПАТ «Баштанський сирзавод» розраховувалось готівкою з каси підприємства.

При розрахунках зі здавачами грошовими коштами (готівкою) товариство забезпечує повіреного необхідними сумами грошових коштів, а повірений проводить виплату таких сум здавальникам від імені довірителя і несе повну матеріальну відповідальність перед довірителем за збереження готівкових коштів і законність їх використання.

Необхідні кошти позивач видавав повіреному за видатковими касовими ордерами. У власному обліку як виручку (дохід) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) повірений відображав лише фактично отриману від довірителя за надання посередницьких послуг винагороду. Інші грошові суми, які одержувались від довірителя для розрахунків з населенням за заготовлене молоко, не обліковувались у книзі обліку доходів та витрат повіреного, до складу винагороди за договорами доручення не включались та у звітності не відображались.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду України від 13.06.2013р. спр.21.06.2013 та 17.09.2013р. спр.№21-242а13, в яких зазначено «що готівкові кошти отримані під звіт на виконання умов договору доручення не є виручкою від реалізації продукції».

Крім того, обставини, про які контролюючим органом в акті перевірки зазначено як про порушення приписів Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р, мали місце у 2012-2014р.р.. При цьому, суд погоджується з доводами позивача про імперативність приписів щодо застосування до вказаних правовідносин ст.250 Господарського кодексу України, яка обмежує строк застосування адміністративно-господарських санкцій одним роком з дня вчинення порушення правил здійснення господарської діяльності, що є самостійною підставою для задоволення позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення 11.02.2016 р. № 0000034730.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду України від 04.11.2014р., 13.02.2007р. №21-713во06, 15.09.2009р. №21-558во09, 27.05.2014р. № 21-126а14.

Відповідно до ч.1 ст. 94 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст. ст. 11,70,71,86,159-163, 167 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Одесі міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 11.02.2016 року № 0000014730.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Одесі міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 11.02.2016 року № 0000034730.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Присудити на користь Публічного акціонерного товариства "Баштанський сирзавод" (код ЄДРПОУ 00446500) за рахунок бюджетних асигнувань Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Одесі міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби суму сплаченого судового збору в розмірі 1 305 519 гривень 89 копійок.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів в порядку ст. 186 КАС України.

Суддя І.В. Желєзний