ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"12" травня 2016 р. м. Київ К/800/26733/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Степашка О.І.

Суддів Олендера І.Я.

Островича С.Е.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 27.02.2013

та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.04.2013

у справі № 2а-10689/09/0570

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Донецька

про скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі по тексту - позивач, ФОП ОСОБА_2) звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Донецька (далі по тексту - відповідач, ДПІ у Кіровському районі м. Донецька) про скасування податкових повідомлень-рішень від 23.10.2008 №0000931743/0, від 24.12.2008 №0000931743/1, від 06.03.2009 №0000931742/2, від 21.05.2009 №0000921742/3, від 23.10.2008 №0000921743/0, від 24.12.2008 №0000921743/1, від 06.03.2009 №0000921743/2, від 21.05.2009 №0000921743/3.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 28.10.2009, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.04.2010, позов задоволено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15.11.2012 постанову Донецького окружного адміністративного суду від 28.10.2009 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 22.04.2010 скасовано, справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 27.02.2013, яка залишена без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.04.2013, у задоволенні позову відмовлено.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач є фізичною особою-підприємцем, перебуває на обліку в ДПІ у Кіровському районі м. Донецька.

ДПІ у Кіровському районі м. Донецька була проведена планова виїзна перевірка СПД-ФО ОСОБА_2 з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.07.2005 по 30.06.2008, за результатами якої складено акт перевірки від 10.10.2008 №3097/17-3/НОМЕР_1.

В акті перевірки відповідач вказав, що в порушення п. 5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.1998 №727/98 (далі по тексту - Указ №727/98) СПД-ФО ОСОБА_2 за результатами діяльності з 01.01.2006 по 18.09.2006 перевищено обсяг виручки понад 500000,00 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення від 23.10.2008 №0000931743/0, яким визначено суму податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 98157,84 грн.

За наслідками оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення від 23.10.2008 №0000931743/0 винесені податкові повідомлення-рішення №0000931743/1 від 24.12.2008, №0000931742/2 від 06.03.2009, №0000931742/3 від 21.05.2009 аналогічного змісту.

Також, податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 23.10.2008 №0000921743/0, яким визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1071592,50 грн., у тому числі за основним платежем 712015,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 359577,50 грн.

За наслідками оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення від 23.10.2008 №0000921743/0 податковим органом винесені податкові повідомлення-рішення №0000921743/1 від 24.12.2008, №0000921743/2 від 06.03.2009, №0000921743/3 від 21.05.2009 аналогічного змісту.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанції обґрунтовано виходили з того, що за змістом абзацу п'ятого статті 1 Указ №727/98 виручкою вважається вся сума, отримана на розрахунковий рахунок. Ця норма не ставить визначення розміру виручки в залежність від того, яким чином будуть використовуватись кошти, отримані на рахунок. Тобто, не має значення, чи частина цієї суми в подальшому перерахована іншій особі, чи ні. Інакше втрачається зміст спрощеної системи оподаткування як такої.

Як зазначили суди, наявність хоча б однієї з таких підстав, як: загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), що перевищує граничний розмір для платників єдиного податку; здійснення операцій або укладання угод на суму, що перевищує допустимий розмір для підприємців - платників єдиного податку; перевищення обсягу виручки, максимально встановленого для платників єдиного податку; недотримання форми розрахунків - передбачає перереєстрацію платника єдиного податку платником податків на загальних підставах. Недотримання строків такої перереєстрації тягне встановлену законом відповідальність.

Доводи скаржника про те, що кошти, отримані ним від клієнтів в рамках виконання договорів транспортного експедирування, не можуть включатися до виручки, цілком об'єктивно були відхилені судами як неспроможні.

Так, згідно з частинами першою, другою статті 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням. Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо). Положення цієї глави поширюються також на випадки, коли обов'язки експедитора виконуються перевізником.

Таким чином, законодавець, визначаючи предмет договору експедирування, передбачає, що експедитор може фактично виконати послуги, пов'язані з перевезенням вантажу, або лише визначити, узгодити та проконтролювати виконання заходів, спрямованих на вирішення передбачених договором завдань. Діяльність експедитора має подвійну природу, позаяк він діє і як посередник, і як безпосередній надавач послуг з організації перевезення.

У той же час, хоча договір транспортного експедирування може включати окремі елементи договору доручення або договору комісії, його правова конструкція не є тотожною цим договорам, у зв'язку з цим чинним законодавством передбачено окреме правове регулювання правовідносин за договором експедирування.

А відтак той факт, що усі роботи таабо їх частина виконуються іншими особами, залученими експедитором до виконання своїх зобов'язань за договором, не наділяє експедитора ознаками комерційного представника за договором доручення.

Отже, при формуванні доходу та визначенні суми виручки експедитор повинен враховувати кошти у тому обсягу, в якому вони були отримані від клієнта - вантажовідправника або вантажоотримувача.

Положеннями ст. 1 Указу України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, у тому числі, для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Отже, реалізація права суб'єкта малого підприємництва на запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності залежить від виконання таким суб'єктом установлених Указом України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» вимог.

При цьому єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог цього Указу, зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Відповідно до п. 1 Указу України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Тобто застосовується касовий метод обчислення виручки, при якому враховуються всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок або (та) в касу суб'єкта малого підприємництва.

Таким чином, до обсягу виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно включати суми всіх коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу платника єдиного податку фізичної особи у звітному податковому періоді.

Як встановлено судами, ФОП ОСОБА_2 у період, що перевірявся, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, перевищила законодавчо встановлений граничний обсяг виручки від здійснення транспортно-експедиційних послуг.

Та обставина, що частина коштів, отриманих на рахунок ФОП ОСОБА_2, підлягала перерахуванню третім особам на виконання договорів транспортного експедирування, не є підставою для невизнання її виручкою від надання послуг.

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена Верховним Судом України у постановах від 06.03.2012 №21-34а12, 18.11.2014 № 21-501а14, від 02.06.2015 №21-516а15, від 22.09.2015.

За таких обставин, Вищий адміністративний суд України вважає, що суди дійшли обґрунтованого висновку щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог в частині позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 23.10.2008 №0000931743/0, від 24.12.2008 №0000931743/1, від 06.03.2009 №0000931742/2, від 21.05.2009 №0000931742/3, якими визначено суму податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб.

Проте, колегія суддів не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 23.10.2008 №0000921743/0, від 24.12.2008 №0000921743/1, від 06.03.2009 №0000921743/2, від 21.05.2009 №0000921743/3, якими визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість, з огляду на наступне.

Щодо вирішення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень про визначення позивачеві податкового зобов'язання з податку на додану вартість судам необхідно врахувати, що до перевищення граничного обсягу виручки і виникнення у платника єдиного податку обов'язку перейти на загальну систему оподаткування положення Закону України «Про податок на додану вартість» до такого платника не застосовуються. Підстави, за якими особа підлягає реєстрації як платник податку, визначені у п. 2.3 ст. 2 даного Закону.

Відповідно до пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартість).

Відповідно до пп. «а» п. 9.6 ст. 9 зазначеного Закону з урахуванням положень п. 9.5 ї ст. 9 заява про реєстрацію має бути подана (надіслана) податковому органу особами, що підлягають реєстрації згідно з пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 цього Закону, не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій, визначеної зазначеним пунктом.

При цьому, тільки у разі, коли з моменту перевищення граничного розміру виручки, визначеного ст. 1 Указу №727/98, особою, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, допущено перевищення операції з поставки товарів (послуг) сукупно протягом останніх дванадцяти календарних місяців 300 тис. грн. (без урахування податку на додану вартість), у такої особи виникає обов'язок зареєструватися платником податку на додану вартість та сплатити такий податок, починаючи з періоду, в якому відбулось перевищення загальної суми (300 тис. грн.) від здійснення оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг).

З огляду на викладене, з метою правильного вирішення справи підлягають встановленню такі обставини: дата здійснення операції, яка зумовила перевищення розміру виручки, визначеного ст. 1 Указу №727/98, з настанням якої пов'язується поширення на платника загальної системи оподаткування; з метою визначення періоду, в якому виникає обов'язок зареєструватися платником податку на додану вартість та сплачувати такий податок, слід встановити період здійснення операції, за якою позивачем перевищено граничний обсяг оподатковуваних операцій, встановлений пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість»; податковий період, у якому у позивача виник обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість, оподатковувати поставки товарів (послуг) та сплачувати податок до бюджету; визначити базу оподаткування оподатковуваних операцій, здійснюваних після виникнення обов'язку зареєструватись платником податку на додану вартість, з якої обчислити податок на додану вартість, що підлягав сплаті до бюджету.

Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до п. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати, що рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального закону і всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір відповідно до норм матеріального права, а обґрунтованим визнається рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються достовірними доказами, дослідженими у судовому засіданні.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 224, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 задовольнити частково.

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 27.02.2013 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.04.2013 у частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2008 №0000931743/0, від 24.12.2008 №0000931743/1, від 06.03.2009 №0000931742/2, від 21.05.2009 №0000931742/3, якими визначено суму податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб - залишити без змін.

Скасувати постанову Донецького окружного адміністративного суду від 27.02.2013 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.04.2013 в частині відмови у задоволені позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2008 №0000921743/0, від 24.12.2008 №0000921743/1, від 06.03.2009 №0000921743/2, від 21.05.2009 №0000921743/3, якими визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість та направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий(підпис)О.І. Степашко

Судді(підпис) І.Я. Олендер

(підпис)С.Е. Острович