ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа №2а-1742/08/1370
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 липня 2009 року
Львівський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Брильовського Р.М.,
при секретарі Лемеха Л.Я.
за участю:
представників позивача - Бужинської З.М., Монастирського О.Я.
представника відповідача - Кохан А.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові справу за адміністративним позовом суб'єкта підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_1 доОСОБА_2 про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень , -
Встановив:
Суб'єкт підприємницької діяльності-фізична особа ОСОБА_1 звернувся в Господарський суд Львівської області із позовом доОСОБА_2 із позовом про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень № 3678/10/17-2 та № 3679/10/17-2 від 01.03.2005 року.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21 травня 2008 року рішенння Господарського суду Львівської області від 12.05.-16.06.2005 року та ухвала Львівського апеляційного господарського суду від 12.10.2005 року скасовані, а справа направлена на новий розгляд у Львівський окружний адміністративний суд.
Заявою про внесення змін та доповнень до позовної заяви, поданою 12.02.2009 року, позивач уточнив позовні вимоги, а саме підставу позову, та просить суд скасувати податкові повідомлення-рішення у зв'язку з неправильним нарахуванням податковим органом сум недоїмки та відповідно штрафних санкцій через помилкове визначення бази оподаткування прибутковим податком з громадян та податком на додану вартість, посилаючись при цьому на норми Кодексу адміністративного судочинства України.
Представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі. Із пояснень позивача, викладених в Заяві про внесення змін та доповнень до позовної заяви від 12.02.2009 р., письмових поясненнях по суті позовних вимог із додатками від 09.02.2009 року та 05.06.2009 року, вбачається, що податковий орган неправильно визначив податкові зобов'язання з податку на додану вартість та прибуткового податку з громадян у зв'язку з тим, що податковим органом за основу визначення податкових зобов'язань брались дані виключно книги обліку доходів та витрат позивача, а саме узагальнені дані про залишок товару на початок 2003 року, вартість придбаного товару за 2003 рік, залишок товару на кінець 2003 року, і при цьому податковим органом не проведено аналіз первинних бухгалтерських документів. Віднявши залишок товару на кінець року від суми залишку товару на початок року та придбаного за рік товару, податковий орган отримав суму 47 361 237,66 грн. (відповідно податкове зобов”язання з ПДВ 7 893 540,00 грн) яку відповідач вважає вартістю реалізованого за рік товару і яка відрізняється від суми податкового зобов”язання згідно поданих підприємцем декларацій по податку на додану вартість за 2003 рік, в якій сума податкового зобов”язання з ПДВ становить 7 613 189,00 грн. (відповідно обсяг реалізації з ПДВ 45 679 134,00 грн).
На думку позивача, податковим органом взято за основу показники, які тільки частково відображають рух товарів за рік, і які не можуть без інших показників бути підставою для нарахування податкових зобов'язань. Натомість, необхідно було врахувати, в тому числі, такі господарські операції як повернення товарів, тари від покупців в сумі 99 984,39 грн. та повернення товарів, тари постачальникам в сумі 2 535 276,24 грн., які не відображались в Книзі обліку доходів та витрат. Відповідно розрахунок правильно було проводити наступним чином: до вартості залишків товару, тари на початок періоду - 535 095,88 грн. додати вартість отриманого товару, тари від постачальників у 2003 році - 48 012 615,58 грн., відняти вартість товару, тари на кінець періоду, що перевіряється, - 1 186 473,80 грн., додати вартість товару, тари поверненого від покупців - 99 984,39 грн. та відняти вартість товару, тари поверненого постачальникам - 2 535 276,24 грн. Отримана сума - 44 925 945,81 грн. (535 095,88 + 48 012 615,58 - 1 186 473,80 + 99 984,39 - 2 535 276,24 = 44 925 945,81 грн.) дорівнює вартості товару переданого покупцям з відтермінуванням оплати та проданого за готівку (без врахування торгової націнки). Вартістю реалізованого товару є різниця між сумою переданого товару, тари покупцям та поверненого товару, тари від покупців 99 984,39 грн. та становить 44 825 961,42 грн. з ПДВ (без врахування торгової націнки), відповідно податкове зобов”язання по ПДВ 7 470 993,57 грн, а не як стверджує податковий орган 47 361 237,66 грн.( відповідно податкове зобов”язання по ПДВ 7 893 540,00 грн). Позивачем було подано аналіз руху товару, тари (без врахування торгової націнки з ПДВ) за 2003 рік.
Представники позивача зазначили, що в оптовій торгівлі факт передачі товару від підприємця до покупця ще не підтверджує того, що підприємець в цей же момент отримав оплату за поставлений товар, і відповідно сума вартості реалізованого товару ще не є виручкою у грошовій та натуральній формі, яка включається до валового доходу приватного підприємця. Приватний підприємець відносив до валового доходу виручку (оплату за реалізований товар) отриману від покупців (на розрахунковий рахунок, в касу) за реалізований товар яка становить 37 283 688,00 грн. (без ПДВ).
Представник відповідача проти позову заперечував та, обґрунтовуючи правомірність визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток, податку на додану вартість, посилався на дані книги обліку доходів та витрат підприємця ОСОБА_1 за 2003 рік. Виходячи з аналізу залишків товарів станом на 01.01.2003 року та на 01.01.2004 року і вартості придбаного протягом 2003 року товару, сума реалізованого за 2003 рік товару склала 47 361 237,66 грн. (з ПДВ). Відповідно сума податкового збов'язання з ПДВ за 2003 рік на думку податкового органу становить 7 893 540,00 грн., а сума податкового зобов'язання згідно податкової декларації, поданої підприємцем за 2003 рік, становить 7 613 189,00 грн., чим занижено зобов'язання з податку на додану вартість на 280 351,00 грн. Сума реалізованого за 2003 рік товару - 47 361 237,66 грн. з ПДВ (39 467 697,00 грн. без ПДВ) також не відповідає сумі валового доходу, задекларованій підприємцем - 37 283 688,00 грн., чим, на думку податкового органу, занижено суму валового доходу за 2003 рік на 2 184 009,00 грн.(без ПДВ). Додаткові письмові пояснення стосовно заперечення проти позову представником відповідача не подавалися.
Заслухавши думку сторін, розглянувши матеріали справи, дослідивши надані докази, суд, даючи правову оцінку спірним правовідносинам, виходив з наступного.
ОСОБА_2 за результатами планової документальної перевірки фінансово-господарської діяльності СПД ОСОБА_1 за період з 01.01.2003 року по 31.12.2003 року, результати якої оформлені актом перевірки № 23/17-2/2397007999 від 10.02.2005 року, на підставі якого 01.03.2005 р. прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 3678/10/17-2 на загальну суму 776 199,80 грн. - прибутковий податок з громадян без фінансових санкцій;
- № 3679/10/17-2 на загальну суму 420 526,50 грн. - в тому числі податок на додану вартість 280 351,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 140 175,50 грн.
Згідно висновків податкового органу, наведених в акті перевірки, позивачем занижено податок на додану вартість за 2003 рік на суму 280 351,00 грн., чим порушено п.п. 3.1.1. п. 3.1. ст. 3, п. 4.1. ст. 4, п.п. 7.3.1. п. 7.3. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 року № 168/97-ВР, а також занижений валовий дохід, на суму 2 184 009,00 грн., чим порушено ст. 13, п. 14.4 ст. 14 Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян".
Податковим органом база оподаткування податком на додану вартість та прибутковим податком з громадян визначалась шляхом проведення економічного аналізу валових доходів та валових витрат підприємця, які розраховувались на підставі аналізу інвентаризації запасів продукції на початок та кінець звітного року і обсягів придбання та продажу продукції протягом звітного року. Із даних книги обліку доходів і витрат за 2003 рік податковим органом було взято вартість залишків товару на початок 2003 року (535095,88 грн.), вартість придбаного за 2003 рік товару (48012615,58 грн.), вартість залишків товару на кінець 2003 року (1186473,00 грн.). Відповідно 535 095,88 + 48 012 615,58 - 1 186 473,80 = 47 361 237,66 грн., в тому числі ПДВ 7 893 540 грн. (39 467 697,00 грн. без ПДВ)- сума, яку податковий орган вважає сумою реалізованого товару, з якої обчислюється зобов”язання по податку на додану вартість за 2003 рік. Також ця сума 47 361 237,66 грн. за вирахуванням 20% ПДВ, що дорівнює 39 467 697,00 грн. приймається податковим органом за валовий дохід приватного підприємця. В той же час згідно книги обліку доходів та витрат приватного підприємця за 2003 рік сума валового доходу (виручка в грошовій та натуральній формі) становить 37 283 688,00 грн. без ПДВ. В результаті такого економічного аналізу податковим органом встановлено невідповідність сум задекларованих підприємцем податкових зобов”язань по податку на додану вартість, валових доходів за 2003рік вартості реалізованої продукції.
Судом зобов'язано відповідача надати книгу обліку доходів та витрат, оскільки згідно Порядку ведення книги обліку доходів і витрат громадян - суб'єктів підприємницької діяльності (з особливостями її ведення для сфери торгівлі) ф. № 10, та Листа ДПА України від 05.11.1997 року № 17-0117/10-8886, - використана книга здається підприємцем до податкової адміністрації, де зберігається протягом п'яти років. Відповідач книгу обліку доходів і витрат ОСОБА_1 за 2003 рік не надав, а з відповідіОСОБА_2 від 26 лютого 2009 року № 7-М/17-127, наданої на адвокатський запит, вбачається, що в податкового органу відсутня книга обліку доходів і витрат за 2003 рік. Відповідно суд приймає рішення на підставі наявних в справі доказів.
Судом в судовому засіданні оглянуто первинні документи, представлені позивачем, що підтверджують рух товарів, тари та коштів за 2003 рік, а саме: розхідні накладні на відвантажений покупцям товар, тару, податкові накладні, що підтверджують нараховані зобов'язання по податку на додану вартість, прихідні накладні на товар, тару, податкові накладні, що підтверджують податковий кредит, накладні на повернений від покупців товар, тару, коригуючі податкові накладні, банківські виписки по ОСОБА_3, ОСОБА_4,ОСОБА_5, чеки, квитанції до прибуткових касових ордерів, що підтверджують готівкові витрати підприємця, рахунки, акти наданих послуг, що підтверджують отримання послуг підприємцем, прихідні накладні та податкові накладні на отримання палива, книга обліку продажу товарів (робіт, послуг), книга обліку придбання товарів (робіт, послуг). Реєстри зазначених первинних документів долучені до матеріалів справи.
Із матеріалів справи вбачається, що підприємець ОСОБА_1 згідно договору купівлі-продажу № 03/53 від 05.01.2003р. придбавав у ОСОБА_6 та оплачував безготівковим шляхом кошти за товар - пиво. Разом з пивом СПД ОСОБА_1 отримував тару, яка згідно умов договору визначалась як зворотня, яку СПД зобов'язаний був повернути постачальнику протягом 30 днів з моменту відвантаження згідно п. 4.2. Договору. В податкових накладних ОСОБА_6 тара зазначалася як зворотня, без нарахування ПДВ. СПД ОСОБА_1 повертав тару постачальнику після того, як отримував тару від власних покупців. Відповідно до п. 4.6. ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" вартість зворотньої тари до бази оподаткування ПДВ - не включається. Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України № 1038 від 27.07.2006 року строк повернення зворотної тари визначається суб'єктом господарювання тривалістю не більш як 12 календарних місяців. Положення Постанови КМУ сторонами Договору не порушено. Вартість отриманої зворотньої тари від ОСОБА_6 протягом 2003р. становить 2 386 965,50 грн., а поверненої 2 407 307,92 грн., що підтверджується актом звірки за період з 01.01.2003 р. по 31.12.2003 р. та копіями приймальних квитанцій про повернення зворотньої тари в кількості 528 квитанцій, які знаходяться в матеріалах справи. Операції із повернення зворотної тари постачальнику в книзі обліку доходів та витрат підприємця не фіксувалися.
Із пояснень представників позивача, а також матеріалів справи вбачається, що придбаний товар підприємець продавав з оплатою як по перерахунку, так і за готівку. Причому покупець, який придбавав товар за готівку повертав взамін ту кількість тари (ящик та пляшку), яку отримував разом з пивом. Покупець, який отримував пиво з оплатою по перерахунку, повертав ящик відразу при отриманні пива, а пляшки повертались покупцем в наступному порядку:
якщо покупець мав необхідну кількість пляшок для отримання пива, то пляшки у видаткову накладну не вписувались, а покупець залишав взамін отриманих пляшок з пивом пусті пляшки та відповідно податкова накладна виписувалась лише на пиво;
якщо покупець не мав при отриманні пива взамін необхідної кількості пляшок, тоді він отримував видаткову накладну на пиво та ту кількість тари, яку він не міг дати взамін. Податкова накладна в такому випадку виписувалась і на пиво і на пляшку. Коли покупець згодом повертав пляшку, підприємець виписував коригуючу податкову накладну до раніше виписаної податкової накладної та зменшував свої зобов”язання по ПДВ щодо раніше нарахованих зобов”язань.
Це відповідає пункту 4.5. ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість", який містить вимогу до продавця товарів у випадку, якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню. Операції із повернення зворотної тари від покупців в книзі обліку доходів та витрат підприємця не фіксувалися.
Якщо до суми реалізації з ПДВ за 2003 рік - 47 361 237,66 грн., визначеної податковим органом на основі даних книги обліку доходів та витрат підприємця за 2003 рік, добавити вартість товару та тари, отриманої від покупців підприємця - 99 984,39 грн., та відняти вартість товару та тари, поверненої підприємцем постачальникам - 2 535 276,24 грн., буде отримана вартість переданого товару покупцям з відтермінуванням оплати та проданого за готівку - 44 925 945,81 грн (без врахування торгової націнки). Вартість реалізованого товару визначається як різниця між сумою переданого товару, тари покупцям 44 925 945,81 грн та поверненого товару, тари від покупців 99 984,39 грн. та становить 44 825 961,42 грн. з ПДВ (без врахування торгової націнки), а не 47 361 237,66 грн. з ПДВ, як стверджує податковий орган. Якщо провести аналіз різниці вартості отриманого товару з ПДВ 48 012 615,58 грн. та вартості товару з ПДВ, включеного підприємцем в податковий кредит у декларації по податку на додану вартість у 2003 році 45 509 444,40 грн. (копії декларацій по ПДВ в матеріалах справи)., буде отримана вартість товару, тари 2 503 171,18 грн (в т.ч. 2 386 965,50 грн отримано зворотню тару від ОСОБА_6), яка не включалась підприємцем в податковий кредит по ПДВ. Тобто підприємець отримував зворотню тару без ПДВ, та не мав підстав зменшувати податковий кредит при поверненні зворотньої тари, і тим більше нараховувати податкові зобов”язання з податку на додану вартість. Загальна сума повернених товарів, тари постачальникам, яка не врахована в економічному аналізі податковим органом, становить 2 535 276,24 грн., в т.ч. поверненої зворотної тари ОСОБА_6 2 407 307,92 грн. Крім того, як зазначено в п.3.1. Акту перевірки вартість реалізованого товару протягом 2003 р. визначена шляхом економічного аналізу без врахування торгової націнки, а підприємець нараховував зобов”язання по податку на додану вартість (виписував подакові накладні) на базу оподаткування, яка визначалася, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, тобто з торговою націнкою включно. Порушень законодавства щодо правильності формування податкового кредиту по ПДВ в Акті перевірки не встановлено і правильність нарахування податкового кредиту за 2003 рік в судовому засданні предстаником відповідача не оспорювалась.
Стосовно правильності нарахування прибуткового податку з громадян, то податковий орган, визначивши шляхом економічного аналізу суму реалізації (відвантаження), без торгової націнки, прирівнює цю суму, як це вбачається з п.3.2. Акту перевірки, до вартості проданого (оплаченого) товару та визначає таким чином валовий дохід. При цьому відповідно до ч. 2 ст. 13 Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 року валовим доходом є виручка у грошовій та натуральній формі. Тобто факт передачі товару від підприємця до покупця ще не підтверджує того, що підприємець отримав валовий оподатковуваний дохід (виручку) від підприємницької діяльності.
Таким чином, податковий орган неправильно провів економічний аналіз, співставляючи вартість реалізованого за 2003 рік товару за даними книги обліку доходів та витрат із сумою валового доходу, задекларованою приватним підприємцем за 2003 рік, оскільки при цьому не враховано такі господарські операції за 2003 рік, як повернення товару та тари від покупців та повернення товару та тари постачальникам, а також не враховано тих обставин, що підприємець здійснював як роздрібну, так і оптову торгівлю і кошти за реалізований товар поступали на розрахунковий рахунок підприємця не в момент отримання товару. У відповідності до ч. 2 ст. 13 Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 року оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Як правильно зазначено позивачем, факт передачі товару від підприємця до покупця ще не підтверджує того, що підприємець в цей же момент отримав оплату за поставлений товар, який включається у валовий оподатковуваний дохід ( виручку) від підприємницької діяльності.
Всупереч вимогам п. 1.7. Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом ДПА України від 16.09.2002 року, згідно якого факти виявлених порушень податкового та валютного законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів, податковий орган взяв за основу тільки узагальнені дані Книги обліку доходів та витрат та не обгрунтував в чому конкретно полягають порушення п.п. 3.1.1. п. 3.1. ст. 3, п. 4.1. ст. 4, п.п. 7.3.1. п. 7.3. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 року № 168/97-ВР та ст. 13, п. 14.4 ст. 14 Декрету КМУ "Про прибутковий податок з громадян" і якими первинними документами це підтверджується, що викликає сумніви в об'єктивності результатів такої перевірки.
Крім того, згідно ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Тобто обов'язок доказування правомірності нарахування податкових зобов'язань був покладений на податковий орган. Представнику відповідача була забезпечена можливість огляду оригіналів первинних документів, проте податковим органом не доведено правильність нарахування податкових зобов'язань підприємцю ОСОБА_1. з податку на додану вартість та прибуткового податку з громадян.
За наведених обставин та правових норм, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог, в зв'язку з чим оспорювані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Керуючись Законом України "Про податок на додану вартість", Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", ст.ст. 2, 4, 7-14, 23, 69, 70, 86, 128, 160-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Постановив:
Позов задовольнити.
Скасувати податкові повідомлення-рішення № 3678/10/17-2 від 01.03.2005 р. та № 3679/10/17-2 від 01.03.2005 р.
Стягнути з державного бюджету на користь СПД ФО ОСОБА_1 судовий збір в розмірі 3,40 грн.
Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання заяви про апеляційне оскарження, встановленого цим Кодексом, якщо таку заяву не було подано. Якщо було подано заяву про апеляційне оскарження, але апеляційна скарга не була подана у строк, встановлений цим Кодексом, постанова набирає законної сили після закінчення цього строку. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи. Якщо строк апеляційного оскарження буде поновлено, то вважається, що постанова суду не набрала законної сили.
Заява про апеляційне оскарження та апеляційна скарга подаються до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції. Заява про апеляційне оскарження постанови суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом двадцяти днів після подання заяви про апеляційне оскарження. Апеляційна скарга може бути подана без попереднього подання заяви про апеляційне оскарження, якщо скарга подається у строк, встановлений для подання заяви про апеляційне оскарження.
Суддя Р. Брильовський
Повний текст постанови виготовлено 04.08.2009 р.