ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 травня 2016 р. Справа № 820/9929/15

Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Бенедик А.П.

Суддів: Філатова Ю.М. , Калиновського В.А.

за участю секретаря судового засідання Тітової А.В.

представника позивача - Гордейчука В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду у м.Харкові адміністративну справу за апеляційними скаргами Східно-Дніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21.01.2016 року по справі № 820/9929/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Темп Ойл"

до Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, Східно-Дніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

про скасування податкових повідомлень-рішень та зобов'язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Темп Ойл", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про визнання незаконними дій, скасування наказу, зобов'язання вчинити певні дії та скасування податкового повідомлення-рішення.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 05.11.2015 року, постановленої без виходу до нарадчої кімнати, прийнято уточнений адміністративний позов та залучено в якості відповідачів - Східно-Дніпровську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Лівобережну об'єднану державну податкову інспекцію м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Державну податкову інспекцію в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Дніпропетровську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Дніпропетровській області.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 21.01.2016 року задоволено клопотання представника позивача про відкликання частини позовних вимог по адміністративній справі за позовом ТОВ "Темп Ойл" до ДПІ у Московському районі м.Харкова ГУ ДФС у Харківській області, Східно-Дніпровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, Лівобережної ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області, Дніпропетровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень та зобов'язання вчинити певні дії.

Залишено без розгляду позовні вимоги ТОВ "Темп Ойл" щодо: визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень: № 0002422204 та № 0002432204 від 12.08.2015, які прийняті на підставі акту № 1418/04-64-2204/39486559 від 27.07.2015; № 0002902204 та №0002912204 від 06.10.2015, які прийняті на підставі акту № 1670/22-04/39486559 від 14.09.2015; №0002952203 та № 0002592204 від 04.09.2015, які прийняті на підставі висновків акту № 1627/04-64-22-04/39486559 від 04.09.2015; зобов'язання відповідачів відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "Темп Ойл" (код ЄДРПОУ 39486559) в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах № 1418/04-64-2204/39486559 від 27.07.2015 та №1670/22-04/39486559 від 14.09.2015.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 21.01.2016 року частково задоволено адміністративний позов ТОВ "Темп Ойл" до ДПІ у Московському районі м.Харкова ГУ ДФС у у Харківській області, Східно-Дніпровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, Лівобережної ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області, Дніпропетровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень та зобов'язання вчинити певні дії.

Скасовано податкові повідомлення - рішення:

№ 0000352200 від 30.06.2015, прийняте на підставі акту №32/22/39486559 від 11.06.2015;

№ 0002092204 та № 0002082204 від 02.07.2015, прийняті на підставі акту №1030/22-04/39486559 від 15.06.2015;

№ 0002012204 та № 0002022204 від 24.06.2015, прийняті на підставі акту №984/22-05/39486559 від 10.06.2015;

№ 0002242202 від 30.06.2015, прийняте на підставі акту № 315/22-02/39486559 від 15.06.2015;

№ 0002072204 та № 0002062204 від 03.07.2015, прийняті на підставі акту №1024/22-05/39486559 від 15.06.2015;

№ 0002952203 від 08.07.2015, прийняте на підставі на підставі акту №1308/04-61-22-3/39486559 від 18.06.2015.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

На зазначену постанову суду Східно-Дніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, Лівобережною ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області, Дніпропетровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області подано апеляційні скарги

Обґрунтовуючи вимоги апеляційних скарг, відповідачі посилаються на невідповідність висновків суду обставинам справи та прийняття оскаржуваної постанови з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Вказують, що задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов до неправомірного висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Зазначили, що оскільки виявлені за наслідком проведеної перевірки порушення позивачем вимог діючого законодавства є обґрунтованими, то збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ та зменшення розміру залишку від'ємного значення з ПДВ, а також збільшення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на підставі спірних податкових повідомлень-рішень є законним та правомірним.

Позивач надав письмове заперечення на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на обґрунтованість та об'єктивність рішення суду, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Представники сторін про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином.

У судовому засіданні представник позивача заперечував проти апеляційних скарг та просив відмовити в їх задоволенні.

Представники відповідачів у судові засідання не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлялись.

Колегія суддів на підставі ч. 4 ст. 196 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), вважає за можливе розглянути справу без участі уповноважених представників відповідачів.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційних скарг, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги підлягають задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Темп Ойл" пройшло передбачену законом процедуру державної реєстрації та набуло статусу юридичної особи, взято на податковий облік. Станом на час проведення перевірок перебувало на обліку в Лівобережній ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області. В подальшому місце офіційної реєстрації змінено на м.Харків.

Співробітниками Лівобережної ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області у період з 27.05.2015 року по 03.06.2015 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку фінансово - господарської діяльності ТОВ "Темп Ойл" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ "Капітал X" за період березень 2015 р., за наслідками якої складено Акт №984/22-05/39486559 від 10.06.15 року.

Під час перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог діючого законодавства, а саме:

- встановлено нереальність здійснення господарських відносин, а саме: встановлено відсутність об'єктів оподаткування та неможливість реального здійснення операцій за березень 2015 р. по ланцюгу: ТОВ "Капітал X" - ТОВ "Темп Ойл" на суму 6813226,99 грн.;

- п. 198.1 , п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість у березні 2015 р. на загальну суму 6813226,99 грн.: у зв'язку з чим підприємством завищено показник (р.24) (сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 22.1 + рядок 23.3 ) (переноситься до рядка 20.1 наступного звітного (податкового) періоду) на суму 2255578,00 грн., що підлягає зменшенню та занижено оплату в бюджет податку на додану вартість у березні 2015р. на загальну суму ПДВ 4557649 грн.

На підставі вищезазначеного акту перевірки, Лівобережною ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №0002012204 від 24.06.2015 року, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2255578,00 грн.;

- №0002022204 від 24.06.2015 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 5697061,25 грн., з яких за основним платежем - 4557649,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1139412,25 грн.

Крім того, у період з 11.06.2015 року по 15.06.2015 року співробітниками Лівобережної ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість ТОВ "Темп Ойл" по взаємовідносинах із ТОВ "Нафтакомпані" за лютий 2015 року, за наслідками якої складено Акт №1030/22-04/39486559 від 15.06.2015 року.

Під час перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог діючого законодавства, а саме:

- не підтверджено реальність здійснення господарських відносин з контрагентами, їх вид, обсяг, якість та розрахунки, а саме: встановлено відсутність об'єктів оподаткування та неможливість реального здійснення платником податків операції ТОВ "Темп Ойл" за лютий 2015 року по ланцюгу постачання з: ТОВ "Темп Ойл" - ТОВ "Квестін" - ТОВ "Топ Бізнес Інвест";

- п. 198.2, п. 198.3, ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у лютому 2015 року на загальну суму ПДВ 5730752,00 гривень, у зв'язку з чим підприємством завищено показник (р.26) (сума залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на початок поточного звітного (податкового) періоду) на суму 2317646,00 гривень, що підлягає зменшенню та занижено сплату в бюджет ПДВ у лютому 2015 року на загальну суму ПДВ 3413106,00 грн.

На підставі вищезазначеного акту перевірки, Лівобережною ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №0002082204 від 02.07.2015 р., яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість, з яких: за основним платежем 3413106,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1706553,00 грн.;

- №0002092204 від 02.07.2015 р., яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2317646,00 грн.

Також, у період з 04.06.2015 року по 05.06.2015 року співробітниками Східно-Дніпровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Темп Ойл" з питань дотримання вимог податкового законодавства з акцизного податку за період січень-лютий 2015 року, за наслідками якої складено Акт №32/22/39486559 від 11.06.2015 року.

Під час перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п.п.215.3.10 п.215.3 ст. 215 ПК України, чим занижено суму податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до місцевого бюджету по акцизному податку на загальну суму 44800,1 грн., а саме: за січень 2015 року у розмірі 3282,2 грн., за лютий 2015 року у розмірі 41517,9 грн.

На підставі вищезазначеного акту перевірки, Східно-Дніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0000352200 від 30.06.2015 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання підакцизних товарів на суму 56000,13 грн., з яких за основним платежем - 44800,1 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 11200,03 грн.

Окрім того, у період з 02.06.2015 року по 08.06.2015 року співробітниками Дніпропетровської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Темп Ойл" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період січень-лютий 2015 року, за наслідками якої складено Акт №315/22- 02/39486559 від 15.06.2015 року.

Під час перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 та п.п.214.1.4 п.214 ст. 214, п.п.215.3.10 п.215.3 ст.215 ПК України, чим занижено суму податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до місцевого бюджету по акцизному податку на загальну суму 142896 грн., а саме: за січень 2015 року у розмірі 19696 грн., за лютий 2015 року у розмірі 123201 грн.

На підставі вищезазначеного акту перевірки, Дніпропетровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0002242202 від 30.06.2015 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання підакцизних товарів на суму 178620,00 грн., з яких за основним платежем - 142896,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 35724,00 грн.

Також, у період з 02.06.2015 року по 08.06.2015 року співробітниками Лівобережної ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість ТОВ "Темп Ойл" та з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період січень-лютий 2015 року, за наслідками якої складено Акт №1024/22-05/39486559 від 15.06.2015 року.

Під час перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п.п.215.3.10 п.215.3 ст. 215 ПК України, чим занижено суму податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до місцевого бюджету по акцизному податку на загальну суму 683473,16 грн., а саме: за січень 2015 року у розмірі 101339,60 грн., за лютий 2015 року у розмірі 582133,56 грн.

На підставі вищезазначеного акту перевірки, Лівобережною ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0002062204 від 03.07.2015 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання підакцизних товарів на загальну суму 468955,80 грн., з яких за основним платежем - 375164,64 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 93791,16 грн.;

- №0002072204 від 03.07.2015 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання підакцизних товарів на загальну суму 385385,65 грн., з яких за основним платежем - 308308,52 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 77077,13 грн.

Крім того, у період з 05.06.2015 року по 11.06.2015 року співробітниками ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Темп Ойл" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства України за період січень-лютий 2015 року, за наслідками якої складено Акт №1308/04-61-22-3/39486559 від 18.06.2015 року.

Під час перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п.п.215.3.10 п.215.3 ст. 215 ПК України, чим занижено суму податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету по акцизному податку на загальну суму 377638,49 грн., а саме: за січень 2015 року у розмірі 58456,19 грн., за лютий 2015 року у розмірі 319182,29 грн.

На підставі вищезазначеного акту перевірки, ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0002952203 від 08.07.2015 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання підакцизних товарів на загальну суму 472048,11 грн., з яких за основним платежем - 377638,49 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 94409,62 грн.

Позивач, не погодившись із правомірністю вказаних податкових повідомлень-рішень, звернувся до суду із позовом про їх скасування. Також просив зобов'язати відповідачів відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ "Темп Ойл" в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах №1030/22-04/39486559 від 15.06.2015 року, №984/22-05/39486559 від 10.06.2015 року, №315/22-02/39486559 від 15.06.2015 року, №1024/22-05/39486559 від 15.06.2015 року, №1308/04-61-22-3/39486559 від 18.06.2015 року.

Відмовляючи в задоволенні частини позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про їх необґрунтованість, оскільки дії контролюючого органу щодо внесення до інформаційних баз даних та інтегрованої картки інформації, отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, у тому числі й складеного за її результатами акта, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження відповідних операцій, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку. Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов'язкових юридичних наслідків.

Колегія суддів зазначає, що оскільки судове рішення щодо відмови в задоволенні частини позовних вимог жодною із сторін не оскаржується, то згідно із положеннями ч.1 ст.195 КАС України воно не підлягає апеляційному перегляду.

Приймаючи рішення про задоволення частини позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що встановлені Східно-Дніпровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, Лівобережною ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області, ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області, Дніпропетровською ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області за наслідком проведених перевірок порушення позивачем вимог діючого законодавства є необґрунтованими та як наслідок, збільшення податковими органами суми грошового зобов'язання з ПДВ та зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ, а також збільшення суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на підставі спірних податкових повідомлень-рішень є незаконним.

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Перевіряючи правомірність встановлених за наслідком проведених перевірок порушень позивачем вимог діючого законодавства в частині завищення суми від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з ПДВ, а також заниження суми ПДВ, які слугували підставою для винесення частини оскаржуваних податкових повідомлень, колегія суддів дійшла висновку про наступне.

Відповідно до положень 14.1.36 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п. 22.1 ст. 22 ПК України, об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

Згідно п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Пунктом 200.1 ст. 200 вказаного Кодексу встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно п. 198.1 ст. 198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. При цьому, відповідно до п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, при складанні податкової звітності з метою правильного відображення господарської операції повинні враховуватись відповідні документи первинного обліку, а саме по зазначених операціях придбання результатів робіт (товарів) повинні бути в наявності як і акти виконаних робіт, так і результати таких виконаних робіт (товарів).

Як встановлено під час судового розгляду справи, позивач у перевіряємий період мав господарські відносини із контрагентами ТОВ "Нафтакомпані" та ТОВ "Капітал Х".

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. №996-XIV (далі - Закон України №996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Згідно ст. 3 Закону України №996-XIV, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 9 Закону України №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Тобто, документальному підтвердженню підлягає одна із вищезазначених подій, і якщо дана подія оформлена первинним документом, що містить усі обов'язкові реквізити, визначені ч. 2. ст. 9 Закону України №996-XIV, то дана обставина є належним доказом реальності господарської операції.

Відповідно до вимог п.1.2 ст.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 р. за № 168/704, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Відповідно до пункту 2.1 зазначеного Положення, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення; господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до листа Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 року №742/11/13-11 "Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України" визначено, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, протиправності формування витрат та податкового кредиту для цілей визначення об'єкта оподаткування належить з'ясувати, зокрема, такі обставини, як: рух активів у процесі здійснення господарської операції, установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

При розв'язанні відповідних спорів судам варто враховувати принцип офіційного з'ясування обставин справи, передбачений частинами четвертою та п'ятою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (лист Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 року №1936/11/13-11 "Щодо підтвердження даних податкового обліку").

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає за необхідне перевірити під час розгляду даної справи висновки податкового органу про порушення позивачем вимог діючого законодавства, які були покладені в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, якими було збільшено суми грошового зобов'язання з ПДВ та зменшення розміру залишку від'ємного значення з ПДВ.

Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ "Темп Ойл" (Покупець) та ТОВ "Нафтакомпані" (Постачальник) укладено договори поставки нафтопродуктів: №НК-0010 від 31.01.2015 р., №НК-0087 від 10.02.2015 р., №НК-0127 від 13.02.2015 р., №НК-0058 від 01.02.2015 р., №НК-0132 від 14.02.2015 р., №НК-0209 від 23.02.2015 р., №НК-0247 від 25.02.2015 р. (т. 3 а.с. 48-49, 52-53, 56-57, 60-61, 64-65, 68-69, 72-73).

Відповідно до умов вищевказаних договорів, Постачальник зобов'язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому Товар, згідно умов Договору. Номенклатура, кількість, ціна Товару та строк поставки визначаються Сторонами у Додаткових угодах до Договору, які є невід'ємною частиною Договору (п.п.1.1, 1.2 Договорів).

Згідно п. 2.1 та п. 2.2 Договорів, Постачальник зобов'язується передати Покупцю нафтопродукти згідно розділу 1 цього Договору за умови оформлення відповідних актів прийому-передачі або інших документів, які є невід'ємною частиною Договору; забезпечити якість нафтопродуктів, що поставляються, згідно з показниками діючих ДСТУ та технічних умов; під час передачі нафтопродуктів Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності на нафтопродукти, а Покупець зобов'язується своєчасно і в повному об'ємі сплатити вартість Товару.

Якість товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам (ТУ) та державним стандартам, діючим на території України та підтверджуватись паспортом (сертифікатом) якості заводу-виробника Товару (п. 3.1 Договорів).

Пунктом 4 Договорів Сторони погодили умови поставки, відповідно до яких: поставка здійснюється згідно заявки Покупця і підписаної сторонами Додаткової угоди до договору (п. 4.1); Товар поставляється Покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді до Договору, на умовах: EXW - резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів (п. 4.2); умови договорів викладені Сторонами у відповідності до вимог Міжнародних правил тлумачення торгівельних термінів "Інкотермс" (в редакції 2010 року) (п.4.3); загальна вартість відвантаженого Товару може відрізнятись від кількості, передбаченої Додатковою угодою, але не більше +10% (п. 4.4); Сторони укладають акти приймання-передачі товару, в яких вказують найменування, кількість, ціну і вартість переданого товару. Сторони можуть укладати акти приймання-передачі товару, що переданий протягом визначеного в такому акті періоду часу (п. 4.5).

Покупець здійснює приймання Товару за кількістю та згідно умов діючого Договору та додаткових угод до нього (п. 6.1 Договорів).

На виконання умов договорів між сторонами укладено Додаткові угоди:

- №150228000000010 від 01.02.2015 року (до договору №НК-0010 від 01.02.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити, а покупець прийняти до 28.02.2015 року зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 198992,50 грн. у т.ч. ПДВ 33165,42 грн. (т.3 а.с.50);

- № 150228000000087 від 10.02.2015 року (до договору №НК-0087 від 10.02.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 5299773,84 грн., у т.ч. ПДВ 883295,64 грн. (т.3 а.с.54);

- №150228000000127 від 13.02.2015 року (до договору №НК-0127 від 13.02.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 185783,22 грн., у т.ч. ПДВ 30963,87 грн. (т.3 а.с.58);

- №150228000000058 від 01.02.2015 року (до договору №НК-0058 від 01.02.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти до 28.02.2015 року зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 7018051,32 грн., у т.ч. ПДВ 1169675,22 грн. (т.3 а.с. 62);

- №150228000000132 від 14.02.2015 року (до договору №НК-0132 від 14.02.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 12732025,80 грн., у тому числі ПДВ 2122004,30 грн. (т.3 а.с.66);

- №150228000000209 від 23.02.2015 року (до договору №НК-0209 від 23.02.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 26140004,58 грн., у тому числі ПДВ 435667,43 грн. (т.3 а.с.70);

- №150228000000247 від 25.02.2015 року (до договору №НК-0247 від 25.02.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 6335878,97 грн., в т.ч. ПДВ 1055979,83 грн. (т.3 а.с.74).

Листами №261/02/15-Н від 31.01.2015 року, №262/02/15-Н від 01.02.2015 року, №263/02/15-Н від 10.02.2015 року, №264/02/15-Н від 13.02.2015 року, №265/02/15-Н від 14.02.2015 року, №266/02/15-Н від 23.02.2015 року, №267/02/15-Н від 25.02.2015 року ТОВ "Нафтакомпані" повідомило ТОВ "Темп Ойл" про те, що нафтопродукти, придбані підприємством згідно вищевказаних договорів знаходяться на зберіганні Дніпронафтопродукт ПАТ, у якого можуть бути отримані в будь-який час на протязі дії договорів (т. 6 а.с. 124-130).

На підтвердження факту отримання підприємством товарно-матеріальних цінностей по взаємовідносинам із ТОВ "Нафтокомпані", позивачем надано та долучено до матеріалів справи копії Актів приймання-передачі нафтопродуктів:

- №150228000000010 від 28.02.2015 року до договору №НК-0010 від 31.01.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 9,838 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 198992,52 грн. (т.3 а.с.51);

- №150228000000087 від 28.02.2015 року до договору №НК-0087 від 10.02.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 236,091 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 5299773,74 грн. (т.3 а.с.55);

- №150228000000127 від 28.02.2015 року до договору №НК-0127 від 13.02.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 8,127 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 185783,22 грн. (т.3 а.с.59);

- №150228000000058 від 28.02.2015 року до договору №НК-0058 від 01.02.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 339,451 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 7018051,32 грн. (т.3 а.с. 63);

- №150228000000132 від 28.02.2015 року до договору №НК-0132 від 14.02.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 524,969 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 12732025,80 грн. (т.3 а.с. 67);

- №150228000000209 від 28.02.2015 року до договору №НК-0209 від 23.02.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 102,839 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 261004,58 грн. (т.3 а.с. 71);

- №150228000000247 від 28.02.2015 року до договору №НК-0247 від 25.02.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 222,424 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 6335878,97 грн. (т.3 а.с. 75).

Під час проведеної перевірки встановлено та знайшло своє підтвердження під час судового розгляду справи, що розрахунки по договорам поставки №НК-0010 від 31.01.2015 р., №НК-0087 від 10.02.2015 р., №НК-0127 від 13.02.2015 р., №НК-0058 від 01.02.2015 р., №НК-0132 від 14.02.2015 р., №НК-0209 від 23.02.2015 р., №НК-0247 від 25.02.2015 р. у лютому 2015 року не здійснювалися, в зв'язку з чим, у позивача рахується перед ТОВ "Нафтокомпані" кредиторська заборгованість в сумі 34384510,25 грн.

На виконання умов договорів ТОВ "Нафтокомпані" виписано на адресу позивача податкові накладні: №1500029 від 28.02.2015 р. на суму 198992,52 грн., в т.ч. ПДВ 33165,42 грн., №15000106 від 28.02.2015 р. на суму 5299773,84 грн., в т.ч. ПДВ 883295,64 грн., №1500146 від 28.02.2015 р. на суму 185783,22 грн., в т.ч. ПДВ 30963,87 грн., №1500077 від 28.02.2015 р. на суму 7018051,32 грн., в т.ч. ПДВ 1169675,22 грн., №1500151 від 28.02.2015 р. на суму 12732025,80грн., в т.ч. ПДВ 2122004,30 грн., №1500229 від 28.02.2015 р. на суму 2614004,58грн., в т.ч. ПДВ 435667,43 грн., №1500267 від 28.02.2015 р. на суму 6335878,97грн., в т.ч. ПДВ 1055979,83 грн. (т. 6 а.с.112 - 123).

Також, як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ "Темп Ойл" (Покупець) та ТОВ "Капітал Х" (Постачальник) укладено договори поставки нафтопродуктів: №КХ-0002 від 28.02.2015 р., №КХ-0046 від 01.03.2015 р., № КХ-0095 від 10.03.2015 р., №КХ-0108 від 11.03.2015 р., №КХ-0177 від 20.03.2015 р., №КХ-0208 від 28.03.2015 р. (т. 4 а.с. 206 - 207, 211 - 212, 217 - 218, 222 - 223, 228 - 229, 233 - 234).

Відповідно до умов вищевказаних договорів, Постачальник зобов'язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому Товар, згідно умов Договору. Номенклатура, кількість, ціна Товару та строк поставки визначаються Сторонами у Додаткових угодах до Договору, які є невід'ємною частиною Договору (п.п.1.1, 1.2 Договорів).

Згідно п. 2.1 та п. 2.2 Договорів, Постачальник зобов'язується передати Покупцю нафтопродукти згідно розділу 1 цього Договору за умови оформлення відповідних актів прийому-передачі або інших документів, які є невід'ємною частиною Договору; забезпечити якість нафтопродуктів, що поставляються, згідно з показниками діючих ДСТУ та технічних умов; під час передачі нафтопродуктів Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності на нафтопродукти, а Покупець зобов'язується своєчасно і в повному об'ємі сплатити вартість Товару.

Якість товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам (ТУ) та державним стандартам, діючим на території України та підтверджуватись паспортом (сертифікатом) якості заводу-виробника Товару (п. 3.1 Договорів).

Пунктом 4 Договорів Сторони погодили умови поставки, відповідно до яких: поставка здійснюється згідно заявки Покупця і підписаної сторонами Додаткової угоди до договору (п. 4.1); Товар поставляється Покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді до Договору, на умовах: EXW - резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів (п. 4.2); умови договорів викладені Сторонами у відповідності до вимог Міжнародних правил тлумачення торгівельних термінів "Інкотермс" (в редакції 2010 року) (п.4.3); загальна вартість відвантаженого Товару може відрізнятись від кількості, передбаченої Додатковою угодою, але не більше +10% (п. 4.4); Сторони укладають акти приймання-передачі товару, в яких вказують найменування, кількість, ціну і вартість переданого товару. Сторони можуть укладати акти приймання-передачі товару, що переданий протягом визначеного в такому акті періоду часу (п. 4.5).

Покупець здійснює приймання Товару за кількістю та згідно умов діючого Договору та додаткових угод до нього (п. 6.1 Договорів).

На виконання умов договорів між сторонами укладено Додаткові угоди:

- №150331000000002 від 01.03.2015 року (до договору №КХ-0002 від 28.02.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти до 31.03.2015 року зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 539607,60 грн. у т.ч. ПДВ 89934,60 грн. (т.4 а.с.208);

- №150331000000046 від 01.03.2015 року (до договору №КХ-0046 від 01.03.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти до 31.03.2015 року зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 13230296,05 грн. у т.ч. ПДВ 2205049,34 грн. (т.4 а.с.213);

- №150331000000095 від 10.03.2015 року (до договору №КХ-0095 від 10.03.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти до 31.03.2015 року зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 840556,50 грн. у т.ч. ПДВ 140092,75 грн. (т.4 а.с.219);

- №150331000000108 від 11.03.2015 року (до договору №КХ-0108 від 11.03.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти до 31.03.2015 року зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 11562216,37 грн. у т.ч. ПДВ 1927036,06 грн. (т.4 а.с.224);

- №150331000000177 від 20.03.2015 року (до договору №КХ-0177 від 20.03.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти до 31.03.2015 року зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 13942289,64 грн. у т.ч. ПДВ 2323714,94 грн. (т.4 а.с.230);

- №150331000000208 від 28.03.2015 року (до договору №КХ-0208 від 28.03.2015 року), відповідно до якої постачальник зобов'язується поставити на умовах ЕХW (резервуари нафтобаз ПАТ "Дніпронафтопродукт" і інших нафтобаз, що належать ПАТ "Дніпронафтопродукт" на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти до 31.03.2015 року зазначені в додатковій угоді види товарів на загальну суму 764395,80 грн. у т.ч. ПДВ 127399,30 грн. (т.4 а.с.235).

Листами №203 від 28.02.2015 року, №204/03-КХ від 01.03.2015 року, №205/03-КХ від 10.03.2015 року, №206/03-КХ від 11.03.2015 року, №207/03-КХ від 20.03.2015 року, №208/03-КХ від 28.03.2015 року ТОВ "Капітал Х" повідомило ТОВ "Темп Ойл" про те, що нафтопродукти, придбані підприємством згідно вищевказаних договорів знаходяться на зберіганні Дніпронафтопродукт ПАТ, у якого можуть бути отримані в будь-який час на протязі дії договорів. (т. 4 а.с. 209, 215, 220, 226, 231, 236).

На підтвердження факту отримання підприємством товарно-матеріальних цінностей по взаємовідносинам із ТОВ "Капітал Х", позивачем надано та долучено до матеріалів справи копії Актів приймання-передачі нафтопродуктів:

- №150331000000002 від 31.03.2015 року до договору №КХ-0002 від 28.02.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 18,354 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 539607,60 грн. (т. 4 а.с. 210);

- №150331000000046 від 31.03.2015 року до договору №КХ-0046 від 01.03.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 497,572 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 13230296,05 грн. (т. 4 а.с. 216);

- №150331000000095 від 31.03.2015 року до договору №КХ-0095 від 10.03.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 32,963 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 840556,50 грн. (т. 4 а.с. 221);

- №150331000000108 від 31.03.2015 року до договору №КХ-0108 від 11.03.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 458,213 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 11562216,37 грн. (т. 4 а.с. 227);

- №150331000000177 від 31.03.2015 року до договору №КХ-0177 від 20.03.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 564,477 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 13942289,64 грн. (т. 4 а.с. 232);

- №150331000000208 від 31.03.2015 року до договору №КХ-0208 від 28.03.2015 року, відповідно до якого кількість ТМЦ становить 31,073 тон, а загальна вартість з ПДВ складає 764395,80 грн. (т. 4 а.с. 237).

Під час проведеної перевірки встановлено та знайшло своє підтвердження під час судового розгляду справи, що розрахунки по договорам поставки №КХ-0002 від 28.02.2015 р., №КХ-0046 від 01.03.2015 р., №КХ-0095 від 10.03.2015 р., №КХ-0108 від 11.03.2015 р., №КХ-0177 від 20.03.2015 р., №КХ-0208 від 28.03.2015 р. у березні 2015 року не здійснювалися, в зв'язку з чим, у позивача рахується перед ТОВ "Капітал Х" кредиторська заборгованість в сумі 40879361,96 грн.

На виконання умов договорів ТОВ "Капітал Х" виписано на адресу позивача податкові накладні: №31006 від 31.03.2015 р. на суму 539607,60 грн., в т.ч. ПДВ 89934,60 грн., №31050 від 31.03.2015 р. на суму 13320296,05грн., в т.ч. ПДВ 2205049,34 грн., №31099 від 31.03.2015 р. на суму 840556,50 грн., в т.ч. ПДВ 140092,75 грн., №31112 від 31.03.2015 р. на суму 11562216,37 грн., в т.ч. ПДВ 1927036,06 грн., №31181 від 31.03.2015 р. на суму 13942289,54 грн., в т.ч. ПДВ 2323714,94 грн., №31112 від 31.03.2015 р. на суму 764395,80 грн., в т.ч. ПДВ 127399,30 грн. (т. 6 а.с. 135-140).

Як вказує позивач, зберігання нафтопродуктів, отриманих від ТОВ "Нафтакомпані" та ТОВ "Капітал Х" здійснювалося ПАТ "Дніпронафтопродукт" на підставі укладеного із ТОВ "Темп Ойл" договору зберігання № 4475 від 30.12.2014 року (т. 3 а.с.85-86).

На підтвердження виконання умов договору зберігання, позивачем надано та долучено до матеріалів справи копії первинних документів, а саме: протокол погодження ціни, акт приймання - передачі наданих послуг, акти прийому-передачі товарів (т. 3 а.с. 87-91).

Під час проведеної перевірки встановлено, що ТОВ "Темп Ойл" надавались транспортні послуги з перевезення нафтопродуктів відповідно до договорів перевезення вантажів автомобільним транспортом: №4476 від 30.01.2014 р. з ПАТ "Дніпронафтопродукт", №4554 від 12.01.2015 р з ТОВ "Днепртрасойл", №34 від 12.01.2015р. з ПАТ "Кременчукнафтопродуктсервіс"(т.3 а.с.92-93,102-104,108-109, т.5 а.с.1-2,9-11,16-17)

На підтвердження факту транспортування нафтопродуктів, позивачем надано та долучено копії відповідних товарно-транспортних накладних. (т. 3 а.с. 122-250, т. 4 а.с. 1-33, 158, т. 5 а.с. 24-167).

Оцінивши надані позивачем первинні документи за правилами ст.86 КАС України, колегія суддів дійшла висновку про те, що вони не можуть бути визнані як належний доказ на підтвердження реальності укладених з контрагентами господарських операцій, виходячи з наступного.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, встановлений інструкцією "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 р. за N805/15496 (далі - Інструкція).

Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Відповідно до п.п. 5.1.1, 5.1.2 п. 5.1 Інструкції, приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо (далі - договір). Забороняється здійснювати одночасно приймання та відпуск нафти і нафтопродукту з одного і того самого резервуара у випадках, коли за результатами вимірювань у резервуарах проводяться їх приймання та відпуск.

Згідно п.п. 5.4.1-5.4.3 п.5.4 Інструкції, перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за N 128/2568, та ГОСТ 27352-87 "Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования".

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.

Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об'ємно-масовим методом.

Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

У відповідності до вимог п.п. 6.1-6.3 Інструкції, на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м 3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації).

Дизельне паливо різних видів (залежно від масової частки сірки) повинно зберігатися в окремих резервуарах.

Нафта та нафтопродукти мають зберігатись відповідно до вимог ДСТУ 4454.

Згідно п.п. 7.1-7.2 Інструкції, відпуск нафти споживачам здійснюється на підставі попередньо укладених договорів, а нафтопродуктів - на підставі договорів або за готівку.

Відпуск нафти і нафтопродуктів здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом.

Порядок відпуску нафти та нафтопродуктів автомобільним транспортом визначений п. 7.5 Інструкції, відповідно до якого встановлено, що нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання (п. 7.5.1); відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється (п.7.5.2); міри повної місткості з нафтопродуктами під час їх відвантаження мають пломбуватись вантажовідправником (якщо інше не передбачено договором) (п. 7.5.3); нафтопродукти відпускаються у технічно справну та чисту тару відповідно до вимог ДСТУ 4454 після пред'явлення представником вантажоодержувача доручення і свідоцтва про повірку автоцистерни (п. 7.5.4); на вимогу вантажоодержувача може застосовуватись вибіркове контрольне зважування розфасованих нафтопродуктів. За відсутності розбіжностей у вимірюванні маси брутто із зазначеною на тарі маса нафтопродукту визначається за трафаретом на тарі (п. 7.5.5); відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності (п. 7.5.6); ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства (п.7.5.7); відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників. У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об'єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства (п. 7.5.8); заміну однієї марки та виду нафти або нафтопродукту іншою або дописування у ТТН нових найменувань і марок нафтопродуктів заборонено (п. 7.5.9).

Пунктом 10.2 Інструкції встановлений порядок приймання нафтопродуктів на автозаправних станціях, яким, серед іншого, встановлено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС (п. 10.2.1); перед зливанням нафтопродуктів з автоцистерни оператору АЗС необхідно: перевірити наявність і непошкодженість пломб; переконатись у справності резервуара і його обладнання, технологічних трубопроводів і правильності функціонування запірної арматури; виміряти рівень нафтопродукту в резервуарі; переконатись у наявності і справності засобів пожежогасіння, правильності заземлення автоцистерн і справності її зливального пристрою; переконатись у наявності та придатності до застосування жорсткого буксира для відбуксирування автоцистерни в разі пожежі; ужити заходів щодо запобігання розливанню нафтопродукту; переконатись, що двигун автоцистерни вимкнено (під час зливання самопливом або під тиском); проконтролювати рівень наповнення автоцистерни; визначити за свідоцтвом про повірку автоцистерни об'єм автоцистерни і перевірити одержаний результат на відповідність об'єму, зазначеному в ТТН: відібрати пробу з автоцистерни в тару відповідно до ДСТУ 4488, виміряти густину і температуру нафтопродукту. Опечатати пробу за підписами своїм та водія автоцистерни, надати номер і зберігати її протягом 10 діб; проконтролювати наявність в автоцистерні підтоварної води. Одержані результати вимірювань густини і температури нафтопродукту зазначаються у ТТН та журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП (додаток 13). Сторінки журналу необхідно пронумерувати, прошнурувати і скріпити печаткою суб'єкта підприємницької діяльності (п. 10.2.2); зливання нафтопродукту має контролюватись оператором і водієм від його початку і до завершення (п. 10.2.3); забороняється приймати нафтопродукти на АЗС у разі: відсутності пломб вантажовідправника, їх порушення (у випадках пломбування автоцистерни) або невідповідності відбитка, що вказані в ТТН; відсутності свідоцтва про повірку автоцистерни; несправності зливного пристрою автомобільної цистерни; несправності заземлювального пристрою; під час грози; неналежного оформлення або відсутності ТТН; наявності підтоварної води і механічних домішок в нафтопродукті; невідповідності якості нафтопродукту вимогам нормативного документа; відсутності паспорта якості на нафтопродукт або неналежного його оформлення (відсутність номера, марки та виду, заповнення не за всіма показниками якості); відсутності копії сертифіката відповідності (п. 10.2.4); нафтопродукти повинні бути прийняті в резервуари за їх марками та видами (дизельне паливо за масовою часткою сірки) (п. 10.2.6); у разі відсутності розходження між фактично прийнятою кількістю нафтопродукту і кількістю, зазначеною у ТТН, оператор проставляє час надходження автоцистерни на АЗС і власним підписом в накладній засвідчує її приймання. Один примірник ТТН залишається на АЗС, а два - повертаються водієві, який поставляв нафтопродукт (п. 10.2.8); на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14) (п. 10.2.10).

Згідно положень п.п.14.1, 14.4, 14.8 Інструкції, під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафто-продуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.

Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.

Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою N 7-НП.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 м 3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов'язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи: під час приймання - на підставі приймального акта або ТТН; під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу.

Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.

Під час перевірки позивачем не було надано документів, передбачених вищевказаною Інструкцією, зокрема, журналу вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою N 7-НП; журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП; документу (журналу) кількісного облік нафти та нафтопродуктів за формою №31-НП, у якому зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.

Також, положеннями пункту 6.1 розділу 6 Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 04.06.2007 року №271/121 встановлені вимоги щодо контролю якості під час приймання нафти та/або нафтопродуктів.

Так, Перед поданням транспортних засобів під зливання товарний оператор (або інша відповідальна особа) зобов'язаний проконтролювати справність і чистоту технологічного обладнання, якість підготовки (зачищення) резервуарів, призначених для приймання нафти або нафтопродуктів. Приймання нафтопродукту на однойменний залишок у резервуарі, що не відповідає вимогам нормативних документів, заборонено. Приймання дизельного палива різних марок і видів (за масовою часткою сірки) проводиться в окремі резервуари. У разі приймання дизельного палива на залишок дизельного палива іншої марки та/або виду (за масовою часткою сірки) проводяться лабораторні випробування проби суміші дизельних палив. За результатами випробувань приймається рішення стосовно необхідності проведення перерахування залишку або прийнятого дизельного палива в іншу марку або вид дизельного палива, про що складається акт, у якому вказується причина перерахування. Указана господарська операція повинна бути відображена в бухгалтерському і складському обліку суб'єкта господарювання у відповідності до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні (п.п. 6.1.1 Інструкції)

З прибуттям транспортних засобів оператор (або інша відповідальна особа) зобов'язаний: порівняти номери та назви транспортних засобів з номерами та назвою, зазначеною в транспортних документах; перевірити наявність та цілісність пломб, запірно-пломбувальних пристроїв (далі - ЗПП) (у разі пломбування транспортних засобів вантажовідправником), чистоту нижніх зливних пристроїв транспортних засобів, наявність маркування на тарі з нафтопродуктами, відповідність маркування відвантажувальним документам та справність тари; перевірити наявність, повноту і правильність заповнення паспортів якості і копій сертифікатів відповідності (на продукти, що підлягають обов'язковій сертифікації в Україні) і перевірити дані паспортів якості на відповідність вимогам нормативних документів (п.п. 6.1.2 Інструкції).

Перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно: відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та розділу 4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань; перевірити у пробах нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок; зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти та/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою N 3-НК і провести приймально-здавальні випробування; порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту; записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито (п.п. 6.1.4 Інструкції).

У разі встановлення невідповідності якості нафти та/або нафтопродукту вантажоодержувач зобов'язаний: забезпечити умови збереження нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, які дають змогу запобігти погіршенню якості і можливості змішування з іншими однорідними продуктами; викликати для участі в прийманні нафти або нафтопродуктів і складанні двостороннього акта представника виробника (вантажовідправника, постачальника) телеграмою за формою N 13-НК (п.п. 6.1.7 Інструкції).

Згідно положень п.п. 6.1.15 - 6.1.20 вказаної Інструкції, для участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю мають призначатись особи, компетентні за родом діяльності, освітою, досвідом роботи з питань контролювання їх якості.

У представника вантажовідправника має бути доручення, оформлене у відповідності до чинного законодавства України.

Особи, які залучаються вантажоодержувачем для участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю, зобов'язані суворо дотримуватись вимог цієї Інструкції, нормативних документів, умов договорів, на підставі яких здійснювалось їх постачання, а також засвідчувати власним підписом лише факти, установлені за їх участю. Запис в акті даних, що не встановлено безпосередньо учасниками приймання, не допускається. Приймання продукту проводиться за обов'язковою участю матеріально відповідальної особи підприємства-вантажоодержувача.

Для визначення фактичної якості нафти та/або нафтопродукту здійснюється відбирання проб у відповідності до вимог ДСТУ 4488. Сукупні проби поділяються на три частини, що опечатуються або пломбуються і споряджаються етикетками з підписами осіб, які брали участь у їх відбиранні. Про відбирання проб складається акт за підписами всіх осіб, які брали у цьому участь. Перша (для випробувань в обсязі контрольних випробувань) і друга (арбітражна) проби направляються до акредитованої (атестованої) у встановленому порядку випробувальної лабораторії для випробувань на відповідність якості нафти та/або нафтопродукту вимогам нормативного документа, а третя (арбітражна) - залишається на підприємстві.

За даними результатів випробувань складається акт приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою N 14-НК, у якому має бути вказано: назва вантажоодержувача нафти та/або нафтопродукту і його місцезнаходження; номер і дата складання акта, місце приймання нафти та/або нафтопродукту, час початку і завершення приймання. У разі, коли приймання здійснено з порушенням термінів, в акті зазначається причина затримки і час її виникнення; прізвище, ім'я та по батькові осіб, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродукту за якістю, місце їх роботи, посади, дата і номер довіреності (доручення) представника на приймання продукції за якістю, а також довідка про ознайомлення цих осіб з порядком приймання продукції, установленим цією Інструкцією; найменування і місцезнаходження вантажовідправника; дата і номер телеграми про виклик представника вантажовідправника; номер і дата договору про поставку нафти та/або нафтопродуктів, рахунку-фактури, транспортного документа (накладної, коносамента тощо) і паспорта якості; дата надходження нафти та/або нафтопродукту до станції призначення, час видачі вантажоодержувачу вантажу органом транспорту, час відкриття опломбованих транспортних засобів; номер і дата складання комерційного акта, якщо такий складено під час отримання нафти та/або нафтопродуктів від органів транспорту; умови зберігання нафти та/або нафтопродуктів на складі вантажоодержувача до складання акта; стан тари на момент огляду, стан зовнішнього маркування тари, а також кількість (маса) нестандартної продукції; за чиїми пломбами (ЗПП вантажовідправника чи транспортувальника) відвантажено й отримано нафту та/або нафтопродукти, їх справність, наявність відтисків, відповідність фактичних відтисків на пломбах відтискам, зазначеним у транспортних документах; відомості про відбирання проб нафти та/або нафтопродуктів, номер і дата акта відбирання проб і надання проб до відповідної випробувальної лабораторії на випробування; номер і назва нормативних документів, згідно з якими здійснювалось контролювання якості нафти та/або нафтопродуктів; висновки випробувальної лабораторії щодо можливості доведення до відповідної якості (виправлення) нафтопродукту або переведення його до іншої марки з посиланням на нормативний документ; інші відомості, які на думку осіб, що беруть участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю, необхідно зазначити в акті.

Акт приймання нафтопродуктів за якістю за формою N 14-НК підписується всіма особами, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю.

Згідно п.п. 6.1.22 Інструкції, до акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою N14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов'язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.

Під час перевірки позивачем не було надано документів, передбачених вищевказаною Інструкцією, зокрема, акти приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою N 14-НК.

Крім того, колегія суддів зазначає, що надані позивачем під час проведеної перевірки та судового розгляду справи акти приймання-передачі нафтопродуктів не містять необхідної інформації про номер резервуара, а також рівень (мм), об'єм (куб.дм), густину (кг/куб.м), температуру (°С), масу нафтопродуктів (кг) до та після приймання, масу прийнятого нафтопродукту (кг), а також пункт приймання-здавання нафти, номер вузла обліку нафти, дата (день, місяць, рік) приймання-здавання нафти, зміна (години, хвилини).

Окрім того, прийняття товару по кількості та якості необхідно здійснювати відповідно до вимог Інструкцій про порядок прийняття продукції виробничо-технічного призначення та товарів народного споживання за якістю та кількістю (постанови держарбітраже при Раді Міністрів СРСР № П-6 від 15.06.1965р. (із змінами та доповненнями) та № П-7 від 25.04.1966р. (із змінами та доповненнями).

Відповідно п.2 Інструкції № П-6, при поставці товарів і створення умов для своєчасного і правильного приймання отримувачем відправник (постачальник) зобов'язаний дотримуватись: а) встановлених правил пакування і затарювання продукції, маркування і опломбування окремих місць; в) чіткого і правильного оформлення документів, що засвідчують якість і комплектність продукції, що поставляється (технічний паспорт, сертифікати, посвідчення якості і ін.), відвантажувальних та розрахункових документів, відповідність вказаних в них даних про якість та комплектність продукції фактичній якості та комплектності її.

Згідно Інструкції № П-6, при прийманні товарів, як передбачено правилами, що діють на транспорті (перевезення), одержувач зобов'язаний витребувати від органу транспорту складання комерційного акту (відмітки на товарно-транспортній накладній або складання акта при доставці вантажу автомобільним транспортом), приймання продукції по кількості проводиться відповідно транспортним і супровідним документам (рахунки-фактури, специфікації, описи, пакувальні ярлики і ін.) відправника (виробника).

Вказаних документів позивачем ані під час проведення перевірки, ані під час судового розгляду справи надано не було.

Колегія суддів вважає необґрунтованими твердження позивача, з якими погодився суд першої інстанції, щодо наявності у підприємства належних доказів на підтвердження факту транспортування придбаних у контрагентів нафтопродуктів, виходячи з наступного.

Частиною 2 статті 48 Закону України "Про автомобільний транспорт" встановлено, що документами для здійснення внутрішніх перевезень вантажів є: для автомобільного перевізника - документ, що засвідчує використання транспортного засобу на законних підставах, інші документи, передбачені законодавством; для водія - посвідчення водія відповідної категорії, реєстраційні документи на транспортний засіб, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж, інші документи, передбачені законодавством.

Згідно п. 11.1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року № 363 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за № 128/2568 (далі - Правила) основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Відповідно до абз. 27 п.1 Правил, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Позивачем на підтвердження факту транспортування ТМЦ надано та долучено до матеріалів справи відповідні товарно-транспортні накладні (т. 3 а.с. 122-250, т. 4 а.с. 1-33, 158, т. 5 а.с. 24-167). Послуги з перевезення нафтопродуктів відповідно до договорів перевезення вантажів автомобільним транспортом надавались ПАТ "Дніпронафтопродукт", ТОВ "Днепртрасойл", ПАТ "Кременчукнафтопродуктсервіс".

Дослідивши надані позивачем як під час проведеної перевірки, так і під час судового розгляду справи ТТН, колегія суддів дійшла висновку, що вони не підтверджують факт реальності спірної господарської операції, оскільки містять лише інформацію про транспортування нафтопродуктів до відповідних АЗС. Крім того, вказані ТТН не містять печаток перевізників (автопідприємств) та вантажовідправника - ПАТ "Дніпронафтопродукт" (зберігач), що унеможливлює встановити статус вантажовідправника.

Також, колегія суддів зазначає, що паливно-мастильні матеріали віднесені до категорії небезпечних вантажів, в зв'язку з чим, для їх транспортування застосовуються особливі вимоги.

Відповідно до п.9.2 Правил дорожнього перевезення небезпечних вантажів, затверджених наказом Міністерства внутрішніх справ України від 26.07.2004 р. N 822 та зареєстровані в Міністерстві юстиції України 20.08.2004 р. за N 1040/9639, товаротранспортний(і) документ(и) на небезпечні вантажі повинен (повинні) містити таку інформацію щодо кожної небезпечної речовини, матеріалу чи виробу, що пред'являються до перевезення: а) номер ООН, перед яким проставляються літери UN; б) транспортну назву, визначену відповідно до розділу 3.1.2 додатка A до ДОПНВ і в разі необхідності доповнену технічною назвою; в) для речовин і виробів 1-го класу небезпеки: номер підкласу і літеру групи сумісності та, якщо речовина чи виріб має додаткові види небезпеки, - номери зразків знаків небезпеки, зазначених для небезпечного вантажу у переліку небезпечних вантажів, наведеному в таблиці A глави 3.2 додатка A до ДОПНВ, що вказують на ці види небезпеки. Для речовин і виробів інших класів небезпеки: номери зразків знаків небезпеки, зазначені для небезпечного вантажу у переліку небезпечних вантажів, наведеному в таблиці A глави 3.2 додатка A до ДОПНВ. Номери зразків знаків небезпеки, що вказують на додаткові види небезпеки, зазначаються у дужках; г) групу пакування, якщо така визначена, перед якою можуть бути літери "ГП"; ґ) кількість та опис вантажних одиниць; д) загальну кількість небезпечних вантажів (об'єм, масу брутто чи масу нетто залежно від конкретного випадку); е) найменування та місцезнаходження відправника вантажу; є) найменування та місцезнаходження вантажоодержувача (вантажоодержувачів). Записи в товаротранспортному документі повинні виконуватися у такій послідовності: номер ООН; транспортна назва; номери зразків знаків небезпеки (для вантажів 1-го класу небезпеки - підклас та група сумісності і, якщо вимагається, номери зразків знаків небезпеки); група пакування (наприклад: "UN 1230, МЕТАНОЛ, 3 (6.1), II" або "UN 1230, МЕТАНОЛ, 3 (6.1), ГП II"). Розміщення інших елементів інформації та послідовність, у якій вони мають зазначатися у товаротранспортному документі, є факультативними.

Відповідно до ч. 2 ст. 7 Закону України "Про перевезення небезпечних вантажів", відправник небезпечних вантажів зобов'язаний: здійснювати заходи щодо фізичного захисту, охорони і безпеки небезпечних вантажів до передачі їх перевізнику; надавати перевізнику необхідні документи з достовірною інформацією про небезпечний вантаж, а в разі дорожнього перевезення - аварійну картку; забезпечувати підготовку вантажу до відправлення, подавати перевізнику небезпечний вантаж у відповідному пакуванні (тарі, крупногабаритній тарі, контейнерах середньої вантажопідйомності для масових вантажів), контейнері, цистерні та засобі пакування; забезпечувати у певних випадках фізичний захист, охорону і супроводження небезпечного вантажу під час перевезення; забезпечувати проведення спеціального навчання, підвищення кваліфікації осіб, які займаються відправленням небезпечних вантажів, та їх медичного огляду; надавати в установленому порядку необхідну інформацію про відправлення небезпечних вантажів іншим суб'єктам перевезення та органам, зазначеним у статтях 10, 15 і 16 цього Закону; здійснити в установленому порядку страхування відповідальності на випадок настання негативних наслідків перевезення небезпечних вантажів; відшкодовувати витрати та збитки, заподіяні внаслідок порушення ним законодавства з питань перевезення небезпечних вантажів.

Жодних доказів на підтвердження виконання відправником небезпечних вантажів визначених законом обов'язків, позивачем надано не було. Матеріали справи також не містять інформації про погодження маршрутів руху перевезення небезпечних вантажів, видачі відповідних свідоцтв та дозволів.

Крім того, відсутня будь-яка інформація щодо місця розташування нафтобаз з відповідними резервуарами ПАТ "Дніпронафтопродукт", у яких зберігались нафтопродукти, яка їх кількість, вид та якість. Відсутні підтверджуючі документи щодо транспортування нафтопродуктів до відповідних місць зберігання - товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН, а також відсутні заявки покупця на відвантаження із зберігання та інша інформація, яка б підтверджувала наявність нафтопродуктів на зберіганні.

Представником позивача під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції не було надано пояснень з приводу того, яким чином та на підставі яких документів здійснювалось транспортування придбаних у ТОВ "Капітал Х" та ТОВ "Нафтакомпані" нафтопродуктів, що є власністю позивача, до місця їх зберігання, приймаючи до уваги, що згідно укладених на виконання договорів Актів приймання-передачі нафтопродуктів, вони були прийняті за кількістю та асортиментом відповідно у м.Харкові та м.Бориспіль.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що надані позивачем документи не дають можливість встановити походження нафтопродуктів та дослідити за рахунок кого та як відбувалося їх транспортування до пунктів навантаження, що вказані у наданих ТТН.

Крім того, позивачем ані під час проведеної перевірки, ані під час судового розгляду справи не було надано документів, які б підтверджували право отримання позивачем придбаних у перевіряємий період нафтопродуктів саме у ТОВ "Еквіта" та ПАТ "Одесанафтопродукт".

Також колегія суддів зазначає, що за кожним із укладених між ТОВ "Темп Ойл" та контрагентами - ТОВ "Капітал Х" та ТОВ "Нафтакомпані" договором, сторонами складено лише по одному акту приймання-передачі нафтопродуктів, тоді як фактично відвантаження ПММ відбувалося на протязі лютого та березня місяців 2015 року і супроводжувалось лише одними товарно-транспортними накладними на кожне відвантаження, що є порушенням п.1 ст. 9 Закону України №996-XIV, згідно якої, первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Також, як вказано перевіряючими, позивачем до перевірки не надано документів, що підтверджують відповідність вимогам державних стандартів на товар.

Згідно ст.18 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стандартизацію і сертифікацію", відповідність продукції (товару), яка ввозиться і реалізується на території України, стандартам, що діють в Україні, має підтверджуватися сертифікатом відповідності чи свідоцтвом про визнання відповідності, виданим або визнаним центральним органом виконавчої влади з питань технічного регулювання або акредитованим в установленому порядку органом із сертифікації, який уповноважений на здійснення цієї діяльності в законодавчо регульованій сфері.

Центральний орган виконавчої влади з питань технічного регулювання або акредитований в установленому порядку орган із сертифікації, який уповноважений на здійснення цієї діяльності в законодавчо регульованій сфері, включає сертифіковану продукцію до Єдиного реєстру сертифікованої в Україні продукції на підставі: 1) декларації про відповідність, виданої виробником продукції на кожну партію харчових продуктів, продовольчої сировини, супутніх матеріалів, або 2) сертифікатів відповідності чи свідоцтв про визнання відповідності.

На час проведення господарських операцій, правові та організаційні засади підтвердження відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу та спрямований на забезпечення єдиної державної технічної політики у сфері підтвердження відповідності були визначені Законом України "Про підтвердження відповідності".

Відповідно до ст. 1 вищевказаного Закону, підтвердження відповідності - видача документа (декларація про відповідність або сертифікат відповідності) на основі рішення, яке приймається після проведення відповідних (необхідних) процедур оцінки відповідності, що довели виконання встановлених вимог; сертифікація - процедура, за допомогою якої визнаний в установленому порядку орган документально засвідчує відповідність продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу встановленим законодавством вимогам; сертифікат відповідності - документ, який підтверджує, що продукція, системи якості, системи управління якістю, системи екологічного управління, персонал відповідає встановленим вимогам конкретного стандарту чи іншого нормативного документа, визначеного законодавством;.

Таким чином, виходячи з існуючого нормативного регулювання застосування сертифікатів якості, такий сертифікат видається на визначений вид або серію товару і є підтвердженням, що кожний виріб повинен відповідати вимогам, які пред'являються всій серії або виду товарів. Сертифікат якості являється письмовим підтвердженням сертифікованої системи якості або системи управління якістю і видається уповноваженим органом.

Сертифікати видаються незалежним органом, акредитивними відповідними міністерствами та відомствами. Може видаватись уповноваженим органом по сертифікації на підставі документів (протоколи іспитів, технічний опис продукції, ТУ, статутні документи, договори тощо).

Сертифікація основана на проведенні іспитів продукції, які проводяться в акредитованій лабораторії.

Згідно із положеннями розділу 3 та п.5.6. розділу 5 Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 04.06.2007 року № 271/121, паспорт якості - документ, що містить дані для ідентифікації та фактичні значення показників якості нафти та/або нафтопродуктів, отримані в результаті лабораторних випробувань, і їх відповідність вимогам нормативних документів. Сертифікат відповідності - документ, який підтверджує, що продукція, системи якості, системи управління якістю, системи управління довкіллям, персонал відповідають установленим вимогам конкретного стандарту чи іншого нормативного документа, визначеного законодавством.

Паспорт, що видається випробувальною лабораторією на нафту або нафтопродукт, який відпускається, заповнюється в повному обсязі показників, обумовлених нормативним документом на нафтопродукт. Значення показників, що не визначались випробувальною лабораторією, переносяться з даних паспорта, виданого вантажовідправником чи іншою випробувальною лабораторією, до якої проба надсилалась на випробування, про що робиться відповідна примітка. У паспорті якості робиться висновок про відповідність (невідповідність) нафти або нафтопродукту вимогам нормативного документа або ставиться штамп "Стандартний" чи "Нестандартний". У паспорті якості зазначаються номер та дата його видачі. Паспорт якості підписується лаборантом, що заповнював паспорт якості, та начальником лабораторії, підписи завіряються печаткою. Паспорти якості, видані вантажовідправником (отримані з транспортними документами) по одному примірнику від кожної партії нафти та/або нафтопродукту, зберігаються в організації не менше трьох місяців після реалізації даної партії нафтопродукту.

Обов'язки виробників та постачальників продукції, яка підлягає підтвердженню відповідності в законодавчо регульованій сфері, визначені ст. 13 Закону України "Про підтвердження відповідності".

Відповідно до вимог вказаної статті, виробник зобов'язаний: сприяти проведенню всіх процедур підтвердження відповідності, встановлених для конкретного виду продукції; наносити на продукцію національний знак відповідності в законодавчо регульованій сфері; компенсувати споживачам продукції завдані їм збитки в разі виявлення невідповідності продукції вимогам, зазначеним у декларації про відповідність та/або сертифікаті відповідності чи свідоцтві про визнання відповідності; надавати постачальнику інформацію про сертифікацію продукції шляхом зазначення реєстраційних номерів сертифікатів відповідності в документах, згідно з якими передається відповідна продукція; супроводжувати продукцію декларацією про відповідність, якщо це встановлено технічним регламентом на відповідний вид продукції; надавати на вмотивовану вимогу органів, яким відповідно до законів України належать повноваження щодо перевірки якості та безпеки продукції, завірені виробником або імпортером копії сертифікатів відповідності або свідоцтв про визнання відповідності та/або декларації про відповідність, якщо її наявність у виробника передбачена технічним регламентом на відповідний вид продукції.

Постачальник зобов'язаний: реалізовувати продукцію за умови наявності у документах, згідно з якими йому передано відповідну продукцію, реєстраційних номерів сертифіката відповідності чи свідоцтва про визнання відповідності; припиняти реалізацію продукції, якщо вона не відповідає вимогам нормативних документів, зазначеним у декларації про відповідність або у сертифікаті відповідності чи свідоцтві про визнання відповідності.

Придбана позивачем у перевіряємий період продукція (бензин, дизельне пальне) віднесена до Переліку продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні, що затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики 01.02.2005 року N 28 (у редакції наказу Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 06.11.2013 N 1308) та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 04.05.2005 р. за N 466/10746

Колегія суддів зазначає, що наявність станом на час здійснення господарської операції відповідних сертифікатів (паспортів) якості є необхідною та вирішальною умовою для визначення факту реальності здійснених господарських операцій, оскільки їх обов'язкова наявність визначена законодавством.

Надані позивачем лише під час судового розгляду справи сертифікати відповідності не можуть бути прийняті судом в якості належного доказу на підтвердження якості придбаного позивачем у перевіряємий період та саме у контрагентів - ТОВ "Капітал Х" та ТОВ "Нафтакомпані" нафтопродуктів, оскільки з їх змісту неможливо встановити, на виконання саме якої господарської операції та на підтвердження яких саме ПММ вони були видані (т. 4 а.с. 238-242).

Крім того, позивачем ані під час проведення перевірки, ані під час судового розгляду справи не було надано паспортів якості на придбані позивачем ПММ.

Ненадання визначених законодавством необхідних документів на підтвердження якості придбаних у контрагентів ТОВ "Капітал Х" та ТОВ "Нафтакомпані" нафтопродуктів, свідчать про відсутність факту отримання позивачем вказаного товару належної якості та послідуючу його реалізації покупцям через мережу АЗС.

Враховуючи встановлене, надані позивачем первинні документи складені з порушенням порядку оформлення первинних документів щодо форми та змісту, що в силу вимог ч.2 ст.9 Закону України №996-ХIV та п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку спричиняє втрату ними юридичного статусу первинних документів.

За відсутності у позивача належним чином оформлених первинних документів не видається можливим встановити факт передачі таких товарів від ТОВ "Капітал Х" та ТОВ "Нафтакомпані", що в свою чергу свідчить про безтоварний характер згаданих господарських операцій і мав місце простий документообіг

Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Враховуючи неналежне оформлення первинної документації, а саме відсутності документів щодо реальності проведених операцій, колегія суддів дійшла висновку про те, що позивачем не було підтверджено реальність господарських операцій, які можуть бути об'єктом оподаткування.

Колегія суддів зазначає, що господарська операція може бути підтверджена лише тими документами, які свідчать про реальність виконання договору, зміст і обсяг наданих операцій та їх вартість. Визначальною підставою для віднесення сум по господарській операції до складу витрат та формування податкового кредиту є достовірне встановлення обставин щодо реальності господарської операції, наявності правових та фактичних підстав для витрат з придбання товарів, робіт, послуг.

Таким чином, наявність у позивача податкових накладних не може бути визнана судом достатньою підставою для формування податкового кредиту, оскільки факт реальності господарських операцій не знайшов свого підтвердження належними і допустимими доказами.

З метою дотримання справедливого балансу між державними та приватними інтересами в сфері боротьби з ухиленням від сплати податків, відповідно до доктрини належної обачності й обережності, платник податків не повинен нести відповідальність тільки у випадку, якщо він проявив належну обачність і обережність і йому не було відомо про зловживання своїх контрагентів.

Як зазначено у постанові Верховного Суду України у справі від 12.02.2008р. (справа №08/28), факт порушення контрагентами-постачальниками продавця своїх податкових зобов'язань може бути підставою для висновку про необґрунтованість заявлених платником податку вимог про надання податкової вигоди - відшкодування ПДВ з державного бюджету, якщо податковий орган доведе, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти.

Вказане узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у справі "Булвес" АД проти Болгарії (п. 71 рішення, датованого 22 січня 2009 року), де Європейський суд з прав людини висловив позицію, яка в принципі узгоджується з доктриною належної обачності й обережності: платник ПДВ не має нести відповідальність за зловживання, скоєні його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

В статті 13 Цивільного кодексу України (далі -ЦК України) зазначено, що при здійсненні цивільних прав особа повинна додержуватись моральних засад суспільства. Не допускається зловживання правом.

За змістом частини першої статті 228 ЦК України правочин, спрямований, зокрема, на незаконне заволодіння майном держави, вважається таким, що порушує публічний порядок, а отже, згідно з частиною другою цієї статті є нікчемним. Як установлено частиною другою статті 215 того ж Кодексу, визнання судом нікчемного правочину недійсним не вимагається. Відповідно до частини першої статті 216 зазначеного Кодексу недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з його недійсністю.

Застосування угод та вчинення дій, які не мають іншої економічної мети крім мінімізації сплати податків - є зловживання правом на свободу підприємницької діяльності. Зазначене зловживання виражається в укладання удаваних угод, що має на меті приховати реальну угоду, яка суперечить моральним засадам суспільства (спроба ухилитись від конституційного обов'язку сплати податків).

З урахуванням встановлених доказів, приймаючи до уваги недотримання позивачем засад розумності та добросовісності, колегія суддів вважає необґрунтованими його твердження, з якими погодився суд першої інстанції, щодо реальності проведених між позивачем та контрагентами ТОВ "Капітал Х" та ТОВ "Нафтакомпані", господарських операцій.

На підставі викладеного, беручи до уваги встановлені під час апеляційного розгляду справи обставини, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість встановлених за наслідком проведених перевірок порушень позивачем вимог діючого законодавства в частині завищення суми від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту з ПДВ, а також заниження суми ПДВ, та як наслідок, законності нарахування позивачу суми грошового зобов'язання за вказані порушення на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Перевіряючи правомірність встановлених за наслідком проведених перевірок порушень позивачем вимог діючого законодавства в частині заниження суми акцизного податку, які слугували підставою для винесення частини оскаржуваних податкових повідомлень, колегія суддів дійшла висновку про наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ "Темп Ойл" та юридичними особами і фізичними особами-підприємцями були укладені договори купівлі-продажу. Відповідно до умов договорів ТОВ "Темп Ойл" (Продавець) зобов'язується продавати паливо, а Покупець оплатити та прийняти товар на АЗС (АГЗС) Продавця. Покупець придбаває товар з метою використання його у власній господарській діяльності для досягнення своїх цілей, та отримання - комерційної вигоди. Договорами передбачено, що Покупець отримує товар шляхом його само вивозу з АЗС (АГЗС) Продавця.

Такими покупцями у 2015 р. були - ТОВ "Авіас", ТОВ "Приват-Агро 2", ТОВ "Україна", ТОВ СФ "АгроСтар", ТОВ "Квестін", ТОВ "ТОП Бизнес инвест" (т. 3 а.с. 31-33, т. 4 а.с. 144-146, 155-156, 162-163, 168-169).

Як було встановлено під час судового розгляду справи, фактичною підставою для висновків про порушення позивачем вимог діючого законодавства, слугували встановлені за наслідком проведеної перевірки висновки податкового органу, що ТОВ "Темп Ойл" у перевіряємий період не було включено до об'єкту оподаткування акцизним податком суму реалізованих паливно-мастильних матеріалів через мережу АЗС юридичним особам та фізичним особам-підприємцям.

Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень про збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, суд першої інстанції виходи з того, що реалізація нафтопродуктів іншим суб'єктам господарювання (юридичним особам, фізичним особам-підприємцям), створеним для заняття підприємництвом, не може вважатись особистим некомерційним використанням. Враховуючи вказане, будь-який суб'єкт господарювання придбає нафтопродукти для їх комерційного використання у своїй господарській діяльності, у зв'язку з чим такі операції не є об'єктом оподаткування акцизним податком, передбаченим п.п. 213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України, а дата їх здійснення не є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, згідно з п.216.9 ст.216 ПК України.

Колегія суддів не погоджується з даними висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання (п.п. 213.1.9. п.213.1 ст. 213 ПК України).

Згідно п.п. 213.1.9. п.213.1 ст. 213 ПК України встановлено, що об'єктом оподаткування акцизним податком, є зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами.

При цьому, згідно положень п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст.14 ПК України встановлено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Відповідно до ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять", роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надавання йому торговельних послуг.

Згідно п.216.9 ст. 216 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

У відповідності до ст. 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Згідно з розділом 3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання,відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281):

- талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки,які позначені на ньому;

- платіжна картка -спеціальний платіжний засіб у вигляді емітованої в установленому законодавством порядку пластикової чи іншого виду картки,що використовується для ініціювання переказу коштів з рахунка платника або з відповідного рахунка банку з метою оплати вартості товарів і послуг.

Також, п.2.1 розділу 2 Правил Національної системи масових електронних платежів, затверджених постановою Національного банку України від 10.12.2004 № 620 передбачено, що старт - картка (паливна картка) є платіжною карткою із вмонтованим мікроконтролером як носієм та обробником інформації, потрібної для ініціювання переказу коштів та/або виконання службових операцій.

Вимоги щодо обігу, використання (видачі водіям тощо) та зберігання платіжних паливних карток (у т.ч. старт-карток) і талонів встановлюються договором про відпуск палива і паливно-мастильних матеріалів за паливними картками між покупцем і продавцем. Паливна картка, талони передаються на підприємство за актом приймання-передачі після оплати вартості згідно з умовами договору. Підтвердженням факту отримання пального можуть бути видаткові документи або чеки терміналів, що формуються безпосередньо в момент фактичного отримання пального з АЗС.

Відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами,затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442, роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Також, згідно вказаними Правилами, розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів,відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) у встановленому законодавством порядку.

Отже, при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань,щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п.216.9 ст.216 ПК України.

Таким чином, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадиться операція з продажу пального кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібних продажів відповідно до п.п. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 ПК України, здійснення яких документально підтверджується як для розрахункової операції.

З огляду на вищевказане, колегія суддів дійшла висновку, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків, під час здійснення розрахункових операцій.

Таким чином, встановлені за наслідком проведених перевірок висновки податкового органу про порушення позивачем вимог діючого законодавства в частині заниження суми акцизного податку є обґрунтованими, та як наслідок, збільшення суми грошового зобов'язання із вказаного податку на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є правомірним.

На підставі викладеного, беручи до уваги встановлені під час апеляційного розгляду справи обставини, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість встановлених за наслідком проведених перевірок порушень позивачем вимог діючого законодавства в частині заниження суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, та як наслідок, законності нарахування позивачу суми грошового зобов'язання за вказані порушення на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до частини 1 статті 11 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно із вимогами ч. 1 ст. 71 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд згідно із статтею 86 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Колегія суддів зазначає, що позивачем під час розгляду справи не було надано належних та допустимих доказів на підтвердження правомірності власних дій.

Натомість, відповідачі, будучи суб'єктами владних повноважень та заперечуючи проти позову, довели правовірність виявлених під час проведених перевірок порушень позивачем вимог діючого законодавства та обґрунтованість винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, які є предметом оскарження позивачем.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 3 статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на зазначене, колегія суддів дійшла висновку, що, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення - рішення, відповідачі діяли на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження їм надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено), добросовісно та розсудливо.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов неправомірного висновку щодо відсутності в діях позивача порушення вимог діючого законодавства, та як наслідок, незаконності нарахування відповідачами суми грошового зобов'язання на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до ст. 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно п. 4 ч. 1 ст. 202 КАС України, підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є: порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання, а так само розгляд і вирішення справи неповноважним судом; участь в ухваленні постанови судді, якому було заявлено відвід на підставі обставин, які викликали сумнів у неупередженості судді, і заяву про його відвід визнано судом апеляційної інстанції обґрунтованою; ухвалення чи підписання постанови не тим суддею, який розглянув справу.

З урахуванням встановлених обставин у справі та допущених судом першої інстанції порушень норм матеріального права, колегія суддів вважає, що постанова Харківського окружного адміністративного суду від 21.01.2016 року по справі №820/9929/15 не відповідає вимогам ст.159 КАС України, а тому відповідно до вимог ст. 202, ч.2 ст. 205 КАС України підлягає скасуванню в частині задоволених позовних вимог, з прийняттям в цій частині нової постанови про відмову в їх задоволенні.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог постанова суду першої інстанції скасуванню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п. 3 ст. 198, п. 4 ч.1 ст. 202, 205, 207, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційні скарги Східно-Дніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21.01.2016 року по справі №820/9929/15 скасувати в частині задоволених позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Темп Ойл".

Прийняти в цій частині нову постанову, якою відмовити в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Темп Ойл" до Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, Східно-Дніпровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м.Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень та зобов'язання вчинити певні дії.

В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21.01.2016 року по справі №820/9929/15залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис)Бенедик А.П.

Судді(підпис) (підпис) Філатов Ю.М. Калиновський В.А.

Повний текст постанови виготовлений 23.05.2016 р.