ПОСТАНОВА

Іменем України

27 березня 2025 року

Київ

справа №280/4180/23

адміністративне провадження №К/990/31305/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 280/4180/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО АГРІНОЛ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року (головуючий суддя - Татаринов Д. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2024 року (головуючий суддя - Сафронова С. В., судді: Коршун А. О., Чепурнов Д. В.),

ВСТАНОВИВ:

У червні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО АГРІНОЛ» (далі - позивач, ТОВ «НВП АГРІНОЛ») звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне МУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного МУ ДПС від 26 травня 2023 року №501/32-00-51-03-03 в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 1031165,63 грн.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що реєстрація податкових накладних відбулась з порушенням граничних строків їх реєстрації, однак, розмір застосованих штрафних санкцій не відповідає вимогам Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме - пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, який був чинним на час застосування штрафних санкцій. Звертав увагу, що зазначена норма має зворотну дію в часі відповідно до частини першої статті 58 Конституції України. Правильний розмір штрафних санкцій, який підлягав застосуванню, на переконання позивача, становить 458289,74 грн - із застосуванням пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України. На підтвердження своїх доводів надавав відповідний розрахунок.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 08 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2024 року, позов задовольнив, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 26 травня 2023 року №501/32-00-51-03-03 повністю.

Вирішуючи спір, який виник між сторонами, суди встановили такі обставини.

За результатами камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань (далі - ПН/РК відповідно) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) ТОВ «НВП АГРІНОЛ» Східне МУ ДПС склало акт від 03 травня 2023 року № 457/32-00-51-03-03/32365441 (далі - Акт камеральної перевірки). В Акті камеральної перевірки зроблені висновки про порушення позивачем:

1) вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, що полягає у несвоєчасній реєстрації в ЄРПН 79 ПН;

2) вимог пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що полягає у несвоєчасній реєстрації в ЄРПН двох ПН.

На підставі висновків Акта камеральної перевірки Східне МУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 26 травня 2023 року №501/32-00-51-03-03, яким до ТОВ «НВП АГРІНОЛ» застосовано штрафні санкції в сумі 1489455,37 грн.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідно до вимог пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України Східне МУ ДПС під час визначення розміру штрафних санкцій повинно було керуватися саме нормами пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876-IX). Також суд першої інстанції акцентував увагу на тому, що відповідач не довів правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в порядку, встановленому статтею 77 КАС України, а тому права та інтереси позивача підлягають судовому захисту шляхом визнання протиправним і скасування такого рішення суб`єкта владних повноважень в повному обсязі. З таким висновком погодився і суд апеляційної інстанції.

У вересні 2024 року Східне МУ ДПС звернулося до суду першої інстанції із заявою про виправлення описки у судовому рішенні шляхом викладення резолютивної частини рішення в такій редакції: «Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 травня 2023 року №501/32-00-51-03-03 про застосування у відношенні Товариства з обмеженою відповідальністю «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО АГРІНОЛ» штрафних санкцій в частині 1031165,63 грн».

Ухвалою від 18 вересня 2024 року Запорізький окружний адміністративний суд у задоволенні заяви Східного МУ ДПС відмовив. Судове рішення вмотивоване тим, що у мотивувальній частині судового рішення, залишеного без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2024 року, суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, у зв`язку із чим воно було визнано протиправним і скасовано у повному обсязі. Тобто, у рішенні судом не було допущено описку в цій частині, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення скасовано в повному обсязі, а не тільки в частині застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 1031165,63 грн.

Не погодившись з рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2024 року, Східне МУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвали нове, яким у задоволенні позову відмовити.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди застосували положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23. У цих постановах суду міститься висновок, відповідно до якого в пункті 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо зазначено, що він застосовується лише щодо порушення тих строків реєстрації ПН/ РК, які встановлені пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Це означає, що починаючи з 08 лютого 2023 року застосовуються: зменшені штрафи, передбачені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, складених починаючи з 16 січня 2023 року (адже саме для таких ПН/РК введено пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо строків реєстрації); звичайні штрафи, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, за порушення строків реєстрації ПН/РК, складених до 16 січня 2023 року.

Також Східне МУ ДПС звертає увагу на те, що на дату складання Акта камеральної перевірки ТОВ «НВП АГРІНОЛ» не зверталося із Заявою про відсутність можливості виконання податкових обов`язків. Відповідно, позивач мав можливість дотриматися правил і норм визначених Кодексом, якщо б почало вживати відповідні заходи з реєстрації податкових накладних у більш короткий строк з дня їх виписки. Однак, в порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України не здійснило та не виконало свого податкового обов`язку в частині своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН. З урахуванням наведеного Східне МУ ДПС вважає, що податкове повідомлення-рішення є законним, а підстави для його скасування - відсутні.

Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, Східне МУ ДПС посилалося на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 18 вересня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.

Відзив на касаційну скаргу від ТОВ «НВП АГРІНОЛ» не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає в тому, що позивач допустив порушення строків реєстрації в ЄРПН 79 податкових накладних, складених у період 08 серпня 2022 року - 30 грудня 2022 року, а також двох ПН, складених 16 і 17 лютого 2023 року. За несвоєчасну реєстрацію ПН, складених у період 08 серпня 2022 року - 30 грудня 2022 року, Східне МУ ДПС застосувало штрафні санкції в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (10%, 20%, 30%, 40%) в сумі 1485495,37 грн, а за несвоєчасну реєстрацію ПН, складених 16 і 17 лютого 2023 року, - в розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (2%) в сумі 3960 грн. Податкове повідомлення-рішення прийнято 26 травня 2023 року.

Ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України до податкових накладних, складених у період 08 серпня 2022 року - 30 грудня 2022 року, реєстрація яких відбулась у період з 15 вересня 2022 року по 07 лютого 2023 року. У цьому аспекті мають бути вирішені питання, чи має Закон №2876-ІХ зворотну дію у часі, а також чи є підстави вважати, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок Східного МУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Вирішуючи зазначені питання, колегія суддів виходить з такого.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

У межах цієї справи штрафні санкції до позивача були застосовані на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період з 08 серпня 2022 року до 30 грудня 2022 року, реєстрація яких відбулась у період з 15 вересня 2022 року до 07 лютого 2023 року. Також в межах спірних правовідносин до позивача застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію двох ПН, складених 16 і 17 лютого 2023 року, реєстрація яких відбулась 29 березня 2023 року, - в розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (2%).

Суд касаційної інстанції звертає увагу, що судові рішення взагалі не містять мотивів скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій в розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (2%), в сумі 3960 грн, що свідчить про необґрунтованість судових рішень в цій частині.

Перевіряючи правильність висновків судів попередніх інстанцій в іншій частині задоволених позовних вимог, суд виходить з того, що згідно з Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, в Україні з 24 лютого 2022 року введено воєнний стан, дія якого неодноразово продовжувалася і триває станом на цей день.

У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

Аналіз правового регулювання подібних до цієї справи правовідносин був предметом неодноразового розгляду Верховний Судом (постанови від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23), з якого вбачається такий правовий підхід.

З набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку.

Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.

Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.

Під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період не зазначала жодна зі сторін. Обставини прийняття контролюючим органом рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі ПН відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.

Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

У рішенні від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

У постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 24 вересня 2024 року у справі № 500/261/24 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі.

Відповідно, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Станом на час ухвалення рішення судом першої інстанції (08 листопада 2023 року) зазначених висновків Верховного Суду ще не було сформовано, однак, апеляційний перегляд справи відбувся 15 липня 2024 року і причин не врахування наявних на той час висновків Верховного Суду у постанові апеляційного суду не наведено.

У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.

Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.

Отже, до податкових накладних, складених у період з 08 серпня 2022 року до 30 грудня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення, оскільки підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні. Оскільки строк реєстрації зазначених податкових накладних розпочався і закінчився до набрання чинності Законом № 2876-IX, підстави для поширення на спірні правовідносини пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відсутні.

Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій про застосовність у спорах цієї категорії пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосування якого стало вирішальним для задоволення позовних вимог, колегія суддів виходить з такого.

Верховний Суд вже вирішував питання застосовності пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у спорах цієї категорії, зокрема у постановах від 24 вересня 2024 року у справі № 520/24541/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23, від 24 вересня 2024 року у справі №560/9886/23, висновки якого підлягають врахуванню у цій справі відповідно до частини третьої статті 341 КАС України.

Верховний Суд зазначив, що системний аналіз загальних норм (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасових (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) дає підстави для висновку, що станом на час виникнення спірних правовідносин ПК України, фактично, розділив розмір фінансової відповідальності за податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних на дві категорії в залежності від норми, якою такий строк був встановлений, а саме:

1) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

2) у випадку, якщо до конкретної податкової накладної застосовним є строк її граничної реєстрації, встановлений пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкової накладної поза таким строком утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Отже, розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних залежить від складу правопорушення, допущеного платником податків.

Це свідчить про відсутність колізії між загальними нормами (статті 120-1 і 201 ПК України) і тимчасовими (пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України), оскільки відсутні підстави вважати, що одне і те саме питання станом на час виникнення спірних правовідносин врегульовувалося різними нормами права по-різному.

Відступу від зазначених висновків Верховного Суду не здійснювалося і колегія суддів не вбачає підстав для такого.

Оскільки у цій справі податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період з 31 липня 2022 року до 02 листопада 2022 року, виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення його до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, який був чинним на час прийняття податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, помилковими є доводи позивача і висновки судів попередніх інстанцій, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов`язок Східного МУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Крім того, подібні правовідносини стали предметом розгляду Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду - постанова від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23. За результатами касаційного перегляду судова палата не знайшла правових підстав для відступу від вже усталеної практики Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. Також судова палата висловила позицію про незастосовність пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у подібних справах (коли строк для реєстрації податкових накладних розпочався і закінчився до 08 лютого 2023 року) в тому числі з точки зору правового регулювання, що міститься у пункті 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Колегія суддів повторно акцентує увагу, що в межах цієї справи податкові накладні складені у період з 08 серпня 2022 року до 30 грудня 2022 року, тобто, граничний строк їх реєстрації визначав саме пункт 201.10 статті 201 ПК України. Встановлений граничний строк реєстрації цих податкових накладних закінчився до набрання чинності пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що, відповідно, унеможливлює вважати вже закінчені строки продовженими або такими, що розпочалися знову. Щодо податкових накладних від 16 і 17 лютого 2023 року, то як вже зазначалося, штрафні санкції за їх несвоєчасну реєстрацію застосовані в розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, з урахуванням граничних строків, встановлених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що відповідає вимогам чинного законодавства.

Отже, розміри штрафних санкцій, визначені податковим повідомленням-рішенням, враховуючи відсутність у цій справі підстав для повного звільнення позивача від відповідальності за допущене порушення, відповідають нормам чинного законодавства.

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи Східного МУ ДПС, викладені у касаційній скарзі, і підстава для касаційного оскарження судового рішення відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень. Висновки Верховного Суду у спорах цієї категорії вже є сформованими, однак, помилково не були враховані судом апеляційної інстанції, що призвело до неправильного вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Враховуючи результат касаційного перегляду, відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не підлягають розподілу.

Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2024 року скасувати.

Ухвалити нове рішення.

У задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО АГРІНОЛ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити повністю.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко