ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Головуючий у 1-й інст.суддя Станько Л.Л. ряд. ст. зв. № 34
господарський суд Львівської області справа № 5/610-13/87А
Доповідач у 2-й інст.суддя Любашевський В.П.
У Х В А Л А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 жовтня 2007р. м.Львів справа № 22а-1591/075
Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду, у складі:
доповідача у справі судді- Любашевського В.П.
суддів - Носа С.П.
Яворського І.О.
секретаря судового засідання Фацієвич М.Р.
розглянувши апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської області
на постановуГосподарського суду Львівської області від 07.05.2007 року у справі № 5/610-13/87-А
за позовомМіського державного комунального підприємства «Розділтеплокомуненерго», Львівська область, м. Новий Розділ
доДПІ у Миколаївському районі Львівської області
про визнання нечинним податкового повідомлення - рішення
за участю представників:
від скаржника (відповідача): Яцук Г.М. – начальник юридичного відділу, Дриганюк С.Є. – головний державний податковий ревізор-інспектор ДПА у Львівській області
від позивача: Дубас В.М. – адвокат, Жук Б.Л. – директор, Демчишин Н.М. – головний бухгалтер
В С Т А Н О В И В:
Постановою господарського суду Львівської області від 07.05.07 року задоволено позов позивача - міського державного комунального підприємства «Розділтеплокомуненерго» та визнано нечинним податкове повідомлення–рішення відповідача - Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської області від 31.01.07 року № 0000152321/0.
Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що застосування відповідачем штрафних санкцій та донарахування податкових зобов’язань щодо податку на додану вартість (ПДВ) є неправомірним, оскільки його висновки не відповідають нормам законодавства України та спростовані документальними доказами й матеріалами справи.
Відповідач із постановою суду не погодився та подав апеляційну скаргу, у якій просив її скасувати і в позові відмовити посилаючись на те, що донарахування ПДВ є правомірним, оскільки позивачем були припущені порушення податкового законодавства України.
В засіданні суду представники відповідача підтримали доводи апеляційної скарги та просили її задовольнити, скасувавши постанову суду першої інстанції та відмовивши у позові, тоді як представники позивача проти апеляційної скарги заперечили та просили постанову суду залишити без змін, а скаргу без задоволення.
Розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, дослідивши подані сторонами докази і оцінивши їх у сукупності, вислухавши пояснення повноважних представників сторін, колегія суддів встановила таке:
В листопаді – грудні 2006 року відповідачем була проведена виїзна планова перевірка дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства позивачем за період з 01.07.05 року по 30.06.06 року, за наслідками чого було складено акт від 17.01.07 року № 64-230/30568470.
В даному акті, зокрема, зазначено, що позивач порушив такі норми податкового законодавства України: 1) пункти 7.3.1 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 року із наступними змінами та доповненнями шляхом «заниження податкового зобов’язання по податку на додану вартість в квітні 2006 року в сумі 2901477,39 грн. Дане порушення було виправлено в травні 2006 року, проте фінансову санкцію не нараховано»; 2) пункти 4.1, 4.2 статті 4 і пункт 7.3.1 статті 7 того ж Закону України «Про податок на додану вартість» шляхом «заниження податкового зобов’язання по податку на додану вартість в квітні 2006 року на суму 329953,00 грн. та в жовтні 2005 року в сумі 1208 грн.».
На підставі акту перевірки відповідачем було виписано податкове повідомлення - рішення від 31.01.07 року № 0000152321/0, в якому позивачу визначено суму податкового зобов’язання із податку на додану вартість (ПДВ) на загальну суму 786889 грн., в тому числі основний платіж у розмірі 331161 грн. та штрафна санкція у розмірі 455728 грн.
1. В пункті 3.1.5 акту перевірки під назвою «Податок на додану вартість» зазначено, що позивачем було занижено податкове зобов’язання із ПДВ за квітень 2006 року в розмірі 2901477,39грн. із посиланнями на пункт 7.3.1 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (за яким датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку). Також вказано, що «дане порушення було виправлено в травні 2006 року, проте фінансову санкцію не нараховано».
Підставою для таких висновків відповідач вважає те, що позивачем в податковій декларації за квітень 2006 року в рядку 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів» не була врахована зазначена вище сума ПДВ, яка виникла за податковою накладною від 07.04.06 року № 57, виписаній за фактом передачі майна позивача до статутного фонду ЗАТ «Енергія – Новий Розділ» згідно із актом прийому –передачі від 07.04.06 року на загальну суму 17408864,40 грн., складеного відповідно до рішень Новороздільської міської Ради від 13.07.05 року № 494 та від 29.12.2005 року № 575. При цьому, як слідує із розрахунку штрафних санкцій, доданого до акту передачі, відповідачем була застосована штрафна санкція у розмірі 290147,70 грн., тобто у розмірі 10 % від суми заниженого податкового зобов’язання в квітні 2006 року, відповідно до пункту 17.1.3 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
Відповідно до пункту 17.1.3 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у разі, коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону визначено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків зокрема у разі, якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.
Колегія судів погоджується із висновком суду першої інстанції, що застосування органами державної податкової служби штрафних санкцій за пунктом 17.1.3 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» є можливим лише у разі, якщо під час документальної перевірки платника податків буде виявлено факти недоплати (заниження) податкового зобов’язання, які не були усунуті на час проведення таких перевірок.
Крім того, за пунктом 17.2 того ж Закону України платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі п'яти відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку, б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку. Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються. При самостійному донарахуванні суми податкових зобов'язань адміністративні штрафи не накладаються. Це правило не застосовується, якщо: а) платник податків не подає податкову декларацію за період, протягом якого відбулася недоплата податкового зобов'язання; б) судом встановлено скоєння злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.
Отже, зобов’язання нарахувати та сплатити штраф у розмірі 5 відсотків виникає у платника податків лише у разі самостійного виявлення ним сум недоплати, тобто сум заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів.
Також, згідно із пунктом 7.2.8 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з поставки та придбання товарів (послуг), які підлягають оподаткуванню цим податком, а також які не є об'єктами оподаткування згідно із статтею 3 та звільнених від оподаткування згідно із статтею 5 цього Закону. Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма і порядок заповнення яких визначаються відповідно до закону. Платник податку веде реєстр отриманих та виданих податкових накладних у документальному або електронному вигляді за його вибором, у якому зазначаються порядковий номер податкової накладної, дата її виписки (отримання), загальна сума та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку продавця, який надав податкову накладну такому платнику податку. За наявності оригіналу податкової накладної не включення її до зазначеного реєстру не є підставою для відмови у зарахуванні суми податку, визначеної у такій податковій накладній, до складу податкового кредиту такого платника податку. Форма і порядок заповнення реєстрів отриманих та виданих податкових накладних встановлюються центральним податковим органом. При проведенні документальної (планової або позапланової виїзної) перевірки платник податку зобов'язаний забезпечити доступ податковому інспектору до реєстру податкових накладних та у разі ведення його в електронному вигляді - надати носій електронної інформації за власний рахунок. При цьому носій електронної інформації повинен зберігатися платником податку протягом строку давності, встановленого законом. Платник податку повинен використовувати будь-яку з найбільш поширених операційних комп’ютерних систем в Україні за власним вибором, які будуть запропоновані центральним податковим органом.
Порядок ведення реєстру отриманих та виданих податкових накладних було затверджено наказом Державної податкової адміністрації (ДПА) України від 30.06.2005 року № 244 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.07.2005 року за № 769/11049). За пунктом 7 цього Порядку, реєстр є основою для відображення зведених результатів такого обліку в податкових деклараціях з податку на додану вартість.
Крім того, Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість було затверджено наказом ДПА України від 30.05.1997 року № 166 (у редакції наказу від 15.06.2005 року № 213, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.06.2005 року за № 702/10982 із наступними змінами).
За пунктом 3.3 цього Порядку, декларація заповнюється таким чином, щоб забезпечити збереження записів у ній та вільне читання тексту (цифр) протягом установленого строку зберігання звітності. Декларація може бути заповнена від руки чорнильною чи кульковою ручкою або видрукувана (заповнення олівцем не допускається), без виправлень і помарок; у рядках, де відсутні дані для заповнення, має бути проставлений прочерк. За пунктом 4.1 цього Порядку. декларація подається платником у визначений у пункті 2.6 цього порядку строк до підрозділу державної податкової інспекції (адміністрації), яким здійснюється приймання звітності, для реєстрації. До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період, без наростаючого підсумку. Крім того, за пунктом 4.3 того ж Порядку податкова звітність, отримана контролюючим органом від платника податків як податкова декларація, що заповнена ним всупереч правилам, зазначеним у затвердженому порядку її заповнення, може бути не визнана таким контролюючим органом як податкова декларація, якщо в ній не зазначено обов'язкових реквізитів, її не підписано відповідними посадовими особами, не скріплено печаткою платника податків. У цьому разі, якщо контролюючий орган звертається до платника податків з письмовою пропозицією (письмове звернення надсилається поштою з повідомленням про його вручення) надати нову податкову декларацію з виправленими показниками (із зазначенням підстав неприйняття попередньої), то такий платник податків має право: надати таку нову декларацію разом зі сплатою відповідного штрафу; оскаржити рішення податкового органу в порядку апеляційного узгодження.
Із матеріалів даної справи вбачається, що в реєстр виданих податкових накладних за квітень 2006 року, який вівся позивачем відповідно до вимог зазначеного наказу ДПА України від 30.06.2005 року № 244, була включена податкова накладна від 07.04.06 року № 57, виписана платнику податку – покупцю під назвою ЗАТ «Енергія – Новий Розділ» із індивідуальним податковим номером 335250713216, за якою загальна сума поставки, включаючи ПДВ, становила 17408864,39 грн., в тому числі база оподаткування 14507387 грн. та сума ПДВ 2901477,39 грн. В реєстрі виданих податкових накладних за травень 2006 року така податкова накладна відсутня.
Також судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що 22.05.06 року позивачем подано відповідачу податкову декларацію з ПДВ за квітень 2006 року, яказареєстрована останнім за № 6633, про що свідчить її оригінал із проставленим відповідним штампом, оглянутий судом, та засвідчена копія, що є у матеріалах справи. В колонці Б рядка 1 цієї декларації під назвою «Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів» була зазначена сума ПДВ 3222213,00 грн., тобто була врахована зазначена вище сума ПДВ за податковою накладною від 07.04.06 року № 57 в розмірі 2901477,39 грн.
Як пояснили представники позивача, за декілька днів після подання вказаної вище декларації на прохання відповідача із аргументацією про необхідність зменшення недоїмки по району позивачем була подана нова податкова декларація з ПДВ за квітень 2006 року, яка була зареєстрована відповідачем за тією ж датою – 22.05.06 року - та за тим же № 6633, про що свідчить її оригінал, оглянутий судом, та засвідчена копія, яка є у матеріалах справи. В цій декларації у колонці Б рядка 1 була вказана сума ПДВ 320736,00 грн., тобто не була врахована сума ПДВ 2901477,39 грн.
Надалі ця сума ПДВ була врахована в сумі ПДВ 3117058 грн., вказаній в колонці Б рядка 1 податкової декларації з ПДВ за травень 2006 року, поданій 20.06.06 року та зареєстрованій відповідачем за № 7703, про що свідчить її оригінал із проставленим відповідним штампом, оглянутий судом, та засвідчена копія, що є у матеріалах справи.
Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що на підставі наведеного вище позивачем фактично включена до податкової декларації за квітень 2006 року, належним чином подана відповідачу, сума ПДВ 2901477,39 грн. Відтак позивачем дотримані вимоги законодавства України, тоді як відповідачем порушений встановлений законодавством України порядок приймання податкових декларацій, а тому у даному випадку відсутній факт недоплати (заниження суми податкового зобов’язання) із ПДВ. При цьому, внаслідок відсутності факту припущення помилки шляхом заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів,також відсутні підстави для сплати позивачем штрафу відповідно до пункту 17.2 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
Таким чином, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції щодо необґрунтованого застосування відповідачем штрафної санкції.
2.В пункті 3.1.1 акту під назвою «Валовий дохід» зазначено, що позивачем було завищено валовий дохід в 2-ому кварталі 2006 року в сумі 108331 грн. із посиланнями на пункт 8.4.3 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»(за яким у разі виведення з експлуатації окремих об'єктів основних фондів групи 1 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта. Сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів основних фондів групи 1 та нематеріальних активів включається до валових доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу включається до валових витрат платника податку) та пункт 8.4.11 статті 8 того ж Закону (за яким для цілей цього пункту до продажу основних фондів та нематеріальних активів прирівнюються операції з внесення таких основних фондів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи; до придбання основних фондів та нематеріальних активів прирівнюються операції з включення таких основних фондів та нематеріальних активів до складу статутного фонду такої іншої особи, із подальшим включенням основних фондів до відповідних груп).
Одночасно в пункті 3.1.2 акту під назвою «Валові витрати» вказано, що позивачем була зайво включена до валових витрат в 2-ому кварталі 2006 року сума 108333,00 грн. із посиланнями на ті ж самі пункти 8.4.3 і 8.4.11 статті 8, а також зазначено про те, що позивачем було зайво включено до валових витрат в 2-ому кварталі 2006 року 1649765 грн. як витрати (збитки), одержані від передачі в статутний фонд, пов’язаній особі основних фондів 1 групи нижче звичайної ціни (залишкової вартості із посиланням на пункти 5.1 та 5.3.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (за яким, зокрема, не підлягають віднесенню до складу валових витрат суми збитків платника податку, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, що нижчі за звичайні, пов'язаним з таким платником податку особам).
Також в пункті 3.1.5 акту під назвою «Податок на додану вартість» відмічено, що позивачем занижено податкове зобов’язання по ПДВ в квітні 2006 року на 329953,00 грн. (1649765 грн. х 0,20%) як вартість ПДВ з вартості основних фондів переданих (проданих) до статутного фонду ЗАТ «Енергія– Новий Розділ» «нижче звичайної ціни (залишкової вартості)» із посиланням на пункти 4.1, 4.2 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» (за яким, у разі поставки товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами у межах бартерних (товарообмінних) операцій, здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'язаній з продавцем особі чи суб'єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку, база оподаткування визначається, виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни) та пункт 7.3.1 статті 7 того ж Закону.
При цьому в акті відповідача вказано, що позивач володіє 25 % акцій ЗАТ «Енергія – Новий Розділ», а тому були зроблені висновки про наявність відносин із пов’язаною особою на підставі визначення терміну «пов’язана особа», який наведено в пункті 1.26 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (за яким пов'язана особа – це особа, що відповідає будь-якій з наведених нижче ознак: 1) юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку; 2) фізична особа або члени сім'ї фізичної особи, які здійснюють контроль над платником податку. Членами сім'ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини); 3) посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, а також члени її сім'ї. Під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов'язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника податку або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою 20 відсотків від статутного фонду платника податку. Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду платника податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належить такій фізичній особі, членам сім'ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім'ї).
Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що наведені вище висновки відповідача суперечать нормам чинного податкового законодавства України, а також спростовуються документальними матеріалами справи.
Так, наведені висновки відповідача зроблені на підставі лише однієї господарської операції позивача з передачі його майна до статутного фонду ЗАТ «Енергія – Новий Розділ». Як видно із матеріалів даної справи, позивач виступив співзасновником закритого акціонерного товариства «Енергія – Новий Розділ» згідно із рішенням Новороздільської міської Ради Львівської області від 06.06.2005 року № 488 у редакції, затвердженій рішенням тієї ж Ради від 13.07.2005 року № 493, з метою залучення інвестицій в комунальне господарство, забезпечення населення і підприємств міста стабільним джерелом електричної і теплової енергії та води, економії коштів на їх придбання, створення додаткових робочих місць.
В подальшому рішенням виконавчого комітету Новороздільської міської Ради Львівської області від 08.07.2005 року № 246 та рішенням Новороздільської міської Ради Львівської області від 13.07.2005 року № 494 було затверджено перелік майна територіальної громади м. Новий Розділ, що перебувало на балансі позивача, що пропонувалось для передачі в статутний фонд ЗАТ «Енергія – Новий Розділ», а також зобов’язано директора позивача провести експертну оцінку цього майна.
Така експертна оцінка була проведена Львівським обласним державним комунальним бюро технічної інвентаризації та експертної оцінки (ЛОДКБТІ і ЕО), про що складено звіт про оцінку вартості майна станом на 31.10.2005 року в 2 томах, а також Стрийським державним комунальним міжрайонним бюро технічної інвентаризації Управління житлово-комунального господарства Львівської облдержадміністрації (СДКМБТІ), - складено звіти про оцінку майна від 26.09.05 року, від 30.09.05 року та від 05.12.06 року станом на 31 серпня 2005 року в 7 томах.
Ці звіти про експертну оцінку майна затверджені рішенням Новороздільської міської Ради Львівської області від 29.12.2005 року № 575, яким одночасно доручено здійснити передачу майна відповідній комісії. Фактично така передача майна відбулась 07.04.2006 року, про що складено відповідний акт прийому-передачі основних фондів загальною оціночною вартістю 14507387 грн., затверджений міським головою м. Новий Розділ.
Внаслідок здійсненої передачі майна у статутний фонд та на підставі експертних оцінок позивачем згідно зазначених вище пунктів 8.4.3 та 8.4.11 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначені відповідні валові доходи та валові витрати, а також визначена сума податкових зобов’язань із податку на додану вартість, виходячи із оціночної вартості переданих основних фондів, на що була виписана податкова накладна від 07.04.06 року № 57, за якою загальна сума поставки, включаючи ПДВ, становила 17408864,39 грн., в тому числі база оподаткування 14507387 грн. та сума ПДВ 2901477,39 грн.
Відповідач вважає неправомірним визначення позивачем суми податкового зобов’язання із ПДВ за квітень 2006 року відповідно до оціночної вартості переданих у статутний фонд основних фондів, тоді як, на його думку, суму такого податкового зобов’язання слід було визначити за залишковою вартістю цих фондів із посиланням на те, що «звичайною ціною для основних фондів 1 групи є залишкова вартість».
За пунктом 1.18 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Пунктом 1.20.1 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» є визначено, що якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Відповідно до пункту 1.20.1 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Там же визначено, що:
справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг). Ринок товарів (робіт, послуг) і сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.
ідентичні товари (роботи, послуги) – це товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.
однорідні товари (роботи, послуги) – це товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.
За пунктом 1.20.2 статті 1 того ж Закону України, для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні, при укладанні угод між непов'язаними особами, надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низько ліквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів. Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності- однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.
За пунктом 1.20.6 статті 1 того ж Закону України, у разі, коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.
За пунктами 1.20.8 та 1.20.10 статті 1 того ж Закону України, обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту. Донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом. Якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня можуть бути прийняті до уваги правила, визначені відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.
Також пунктом 13 Указу Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.98 року, який було видано з метою зменшення втручання державних органів у підприємницьку діяльність, є визначено, що індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Там же визначено, що індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов'язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).
Крім того, за Законом України «Про ціни та ціноутворення» від 03.12.90 року (зокрема, статтями 6 і 7) в народному господарстві застосовуються вільні ціни і тарифи, державні фіксовані та регульовані ціни і тарифи. Вільні ціни і тарифи встановлюються на всі види продукції, товарів і послуг, за винятком тих, по яких здійснюється державне регулювання цін і тарифів. На сьогодні державне регулювання цін запроваджено Кабінетом міністрів України за постановою від 25.12.96 року № 1548 «Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)», у якій відсутні будь-яке регулювання цін на основні фонди.
Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що виходячи із всього наведеного вище, будь-яке застосування податковим органом «звичайних цін» є можливим виключно у випадках продажу товарів (робіт, послуг) навіть пов’язаним особам або придбання товарів у таких же осіб лише за наявності незвичайних умов ведення господарської діяльності, що повинно бути доведено саме податковим органом належним чином та за умови відсутності належного обґрунтування фактичної ціни продажу або придбання, яка при цьому повинна не відповідати статистичній оцінці рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України.
При цьому податковий орган несе обов'язок належного доведення самого факту того, що фактична ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни. Також при цьому податковий орган має довести, що в нього є належна інформація про укладені на момент продажу товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах, що дозволило б йому висунути обґрунтовані претензії до фактичної ціни договору.
Апеляційний суд також погоджується із висновком суду першої інстанції, що в акті відповідача є повністю відсутні будь-які докази ідентичності та співставності умов передачі основних фондів позивача до статутного фонду ЗАТ «Енергія – Новий Розділ» із іншими господарськими операціями, що свідчить про відсутність будь-яких підстав для застосування звичайних цін.
Також колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що, як зазначено у звітах експертів, оцінка майна була зроблена із метою визначення ринкової вартості майна відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 року із наступними змінами, національного стандарту № 1«Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.2003 року № 1440, національного стандарту № 2«Оцінка нерухомого майна», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.2004 року № 1442, міжнародних стандартів оцінки МСО 1-4, норм професійної діяльності оцінювача, Методики оцінки майна, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 10.12.2003 року № 1891.
Відповідно до пункту 1.20.5-1 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість» та «чиста вартість реалізації», які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну «звичайна ціна», визначеного цим Законом.
Отже, враховуючи наведене вище, ринкова вартість майна, визначена у звітах експертів, цілком відповідала рівню звичайних цін для господарської операції позивача із передачі основних фондів у статутний фонд, а відтак твердження відповідача про те, що «звичайною ціною для основних фондів 1 групи є залишкова вартість», є повністю незаконним. Також тому є безпідставним посилання відповідача на норми пункту 5.3.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про необґрунтованість посилань відповідача на недійсність експертних оцінок від 26.09.05 року та від 30.09.05 року із посиланням на пункт 25 Методики оцінки майна, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 10.12.2003 року № 1891 (за яким висновок про вартість майна у разі його використання для цілей реєстрації статуту господарського товариства, що створюється на базі державного та комунального майна, або уточнення його розміру в частині вартості внесків учасників (засновників) відповідно до пункту 57 дійсний протягом шестимісячного строку від дати оцінки), оскільки у даному випадку звіти про оцінку майна та нова редакція статуту ЗАТ «Енергія – Новий Розділ» були затверджені рішенням Новороздільської міської Ради Львівської області від 29.12.2005 року № 575, тобто через 3 місяці від дати оцінки майна, а тому термін дійсності цих оцінок не було перевищено. При цьому є незаконним пов’язування відповідачем терміну дійсності експертних оцінок із датою передачі позивачем майна до статутного фонду, оскільки це суперечить змісту наведених вище норм Методики оцінки майна.
Крім того, донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами.
Проте, відповідно до пункту 4.3.1 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», застосування непрямих методів визначення податкових зобов'язань платника податків є можливим виключно у випадках, якщо контролюючий орган не може самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків згідно з підпунктом «а» підпункту 4.2.2 статті 4 цього Закону (тобто лише у разі, якщо платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію) у зв'язку з невстановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи або ухиленням платника податків чи його посадових осіб від надання відомостей, передбачених законодавством, а також якщо неможливо визначити суму податкових зобов'язань у зв'язку з неведенням платником податків податкового обліку або відсутністю визначених законодавством первинних документів. Там же визначено, що цей метод може застосовуватися також у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податків не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством.
Також пунктом 4.3.2 статті 4 цього ж Закону є визначено, що якщо підставою для застосування непрямих методів є відсутність окремих документів обліку, такий метод може застосовуватися виключно для визначення об'єкта оподаткування або його елементів, пов'язаних із такими документами. Там же визначено, що якщо платник податків подає інші документи обліку або інші підтвердження, достатні для визначення показників відсутніх документів обліку, непрямі методи не застосовуються.
Крім того, пунктом 4.3.3 статті 4 того ж Закону України є, зокрема, встановлено, що методика визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами затверджується законом і є загальною для всіх платників податків, а пунктом 4.3.4 тієї ж статті 4 є визначено застосування непрямого методу для визначення податкових зобов'язань платників податків у випадках, не передбачених цим пунктом, не дозволяється.На теперішній час жодним законом України не затверджено методику визначення суми податкових зобов'язань за непрямими методами.
Пунктом 4.3.5 статті 4 того ж Закону є визначено, що рішення про застосування непрямих методів приймається податковим органом за місцезнаходженням платника податків за наявності підстав, визначених у підпункті 4.3.1 цього пункту. Нарахування податкових зобов'язань з використанням непрямого методу здійснюється виключно податковими органами. Рішення про сплату податкових зобов'язань приймається у судовому порядку за поданням керівника (його заступника) відповідного податкового органу.
як видно із змісту акту відповідача, при перевірці йому були надані всі необхідні документи щодо передачі майна до статутного фонду ЗАТ «Енергія – Новий Розділ», а тому жодних законних підстав щодо самого факту застосування непрямих методів не було.
Таким чином, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що висновки відповідача щодо визначення сум податкових зобов’язань шляхом застосування «звичайних цін» є повністю необґрунтованими та незаконними.
3) В пункті 3.1.5 акту під назвою «Податок на додану вартість»» також є зазначено, що позивачем було занижено податкове зобов’язання із ПДВ за жовтень 2005 року в розмірі 1208,00 грн. шляхом неврахування оплати населення за опалення в сумі 7248 грн. із посиланнями на пункт 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість»(за яким база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг) та пункт 11.11 того ж Закону (за яким, зокрема, тимчасово, до набрання чинності Податковим кодексом України, платники податку, які продають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), включаючи вартість його транспортування, надають послуги водопостачання, водовідведення, чи надають послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, товариствам співвласників житла, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (послуг) у компенсацію їх вартості (далі - ЖЕКи), визначають базу оподаткування операцій з поставки таких товарів (послуг) за касовим способом. За касовим способом визначається також база оподаткування операцій з поставки зазначених товарів (послуг) для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують ці товари (послуги), у разі якщо вони зареєстровані як платники податку).
Суду першої інстанції вірно зазначив, що відповідно до статті 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Пунктом 1.7 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.05 року № 327 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.08.05 року за № 925/11205) є визначено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті невиїзної документальної, виїзної планової чи позапланової перевірок чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Пунктом 2.3.2 того ж Порядку також передбачено, що за кожним відображеним в акті фактом порушення податкового законодавства необхідно: висвітлити показники, які відображаються суб'єктом господарювання у податковій та іншій звітності, та фактичні показники, виявлені у ході перевірки на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання у розрізі періодів у грошових одиницях, передбачених звітністю; у разі виявлення розбіжностей чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, в якому дане порушення здійснено, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб суб'єкта господарювання щодо встановлених порушень; зазначити первинний документ, на підставі якого вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку (навести кореспонденцію рахунків операцій), та інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів. При цьому до акта перевірки додаються пояснення посадових осіб або інших працівників суб'єкта господарювання (у межах їх компетенції), що перевіряється, щодо відсутності первинних та інших документів; у разі відмови посадових осіб суб'єкта господарювання надати перевіряючи письмові пояснення щодо встановлених порушень та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, факти відмови відобразити в акті.
Крім того, пунктом 2.3.4 того ж Порядку встановлено, що не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб'єктивних припущень перевіряючими, які не мають підтверджених доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб суб'єкта господарювання (наприклад, «приховування об'єкта оподаткування», «розкрадання», «привласнення», «описка» тощо).
Отже, виходячи із наведеного, у даній адміністративній справі саме відповідач повинен був подати суду докази правомірності своїх рішень щодо даного випадку. Проте в своєму акті, а також під час судового розгляду, відповідач не надав суду, а судом не встановлено жодних доказів щодо осіб, оплату яких за опалення не було включено позивачем до податкових зобов’язань. Тому відсутність будь-яких конкретних посилань на факти чи певні документи у акті позбавляє доказової сили будь-які твердження щодо припущених порушень.
З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та з дотриманням норм матеріального і процесуального права прийняв постанову, яка, у відповідності до ст. 200 КАС України, підлягає залишенню без змін, а апеляційна скарга без задоволення.
На підставі наведеного, керуючись ст.ст. 160, 198, 200, 206 КАС України, колегія суддів, -
У Х В А Л И Л А:
Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Миколаївському районі Львівської області на постанову Господарського суду Львівської області від 07.05.2007 року у справі № 5/610-13/87-А залишити без задоволення, а постанову суду - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена, шляхом подання касаційної скарги, безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом одного місяця після набрання нею законної сили.
Судді В.П.Любашевський
С.П. Нос
І.О.Яворський