ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2024 рокуЛьвівСправа № 500/5509/23 пров. № А/857/10307/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді                                                  Обрізко І.М.,

суддів                                                                      Іщук Л.П.,  Шинкар Т.І.,

за участю секретаря судового засідання                    Хомин Ю.Є.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року, прийняте суддею Осташ А.В. о 12 годині 30 хвилин у м. Тернополі, повний текст складено 01 лютого 2024 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

                                                          встановив:

ФОП ОСОБА_1  (надалі – ФОП, позивач) звернулася з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (надалі – ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (ППР).

Рішенням  Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд виходив з того, що позивачем було подано заперечення на акт перевірки, однак, такі не були взяті податковим органом до уваги.

Податкове повідомлення – рішення від 17.10.2023 винесено на підставі рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 16.10.2023, яким було скасовано поперднє податкове повідомлення – рішення від 04.04.2023.

Суд звернув увагу на те, що ППР від 17.10.2023  прийняте через 116 робочих днів після прийняття висновку комісії та надання письмової відповіді позивачу, чим порушено п`ятиденний строк. Крім того, ППР від 17.10.2023 дублює ППР від 04.04.2023 та прийняте під час його судового оскарження.

Суд зазначив, що у цій справі не є спірним сам факт затримки реєстрації податкових накладних, оскільки позивач погоджується з тим, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку.

Суд, з покликанням на практику Верховного Суду (постанова від 10.12.2021 у справі №420/10367/20) прийшов до висновку про відсутність підстав для застосування до платників податків штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних, починаючи з 01 березня 2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте за період до 01 березня 2020 такі штрафні санкції підлягають застосуванню.

Реєстрація всіх податкових накладних здійснена у період дії Закону №2260,  який набрав чинності 27.05.2022 і яким поновлено відповідальність.

Велика частина із зазначених у акті перевірки податкових накладних підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію.

Крім того, на день винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (17.10.2023) вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із порушенням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що листом повідомлено позивача про скасування ППР від 04.04.2023 і надіслано нове ППР від 17.10.2023 . Це не є підставою для скасування останнього, що відповідає позиції Верховного Суду у справі №640/8338/21.

Апелянт звернув увагу, що з 27.05.2022 до платника застосовуються санкції після набрання чинності Закону №2836.

Позивач не скористався правом відтермінування своїх податкових обов`язків на реєстрацію ПН до 30.09.2022, оскільки не подавав заяв.

Закон №2876 не містить вказівки про надання його нормам зворотної дій в часі, а, отже, його дія не розповсюджується на період до набрання чинності.

Зазначений Закон набрав чинності 08.02.2023 і діє протягом 6 місяців після закінчення воєнного стану.

Тобто, податкові накладні мали бути зареєстровані після 16.01.2023, а до цієї дати існує відповідальність за попереднім законодавством.

Просить скасувати рішення суду та прийняти постанову, якою відмовити в позові.

ФОП ОСОБА_1 подала відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін.

Звертає увагу на те, що податковим органом порушено строк для прийняття податкового повідомлення – рішення.

Крім того, відповідачем не враховано поданих позивачем заперечень на акт перевірки.

Зазначає, що на час прийняття оскарженого ППР вже діяли норми законодавства, які пом`якшували відповідальність  платника податків за порушення строків реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 є платником податку на додану вартість та перебуває на обліку як платник податків у відповідача.

Як вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у Тернопільській області проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.02.2022 по 31.03.2023, за результатами якої складено акт від 31.03.2023 №2238/19-00-24-09/2961416163.

Перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації 388 податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

На підставі висновків акту перевірки, ГУ ДПС у Тернопільській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 04.04.2023 №000/2004/2409, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до ФОП ОСОБА_1 застосовано санкцію, передбачену пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, у вигляді штрафу у розмірі 179 284,97 грн.

Поряд з цим, позивачем було подано заперечення на Акт камеральної перевірки № 2238/19-00-24-09/2961416163 від 31.03.2023. Подані заперечення були розглянуті, але не взяті контролюючим органом до уваги.

Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулася до суду з цим позовом.

Під час розгляду справи в суді, а саме після відкриття провадження у даній справі, 21.10.2023 ФОП ОСОБА_2 отримало лист ГУ ДПС у Тернопільській області від 17.10.2023 разом з новим податковим повідомленням- рішенням №7383/19-0-24-09/2691416163 від 17.10.2023, підставою для прийняття якого в самому повідомленні-рішенні зазначений той же Акт камеральної перевірки № 2238/19-00-24-09/2961416163 від 31.03.2023.

Відповідач зазначає, що податкове повідомлення-рішення від 17.10.2023 винесене на підставі рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 16.10.2023 №162/19-00-24-04-02, яким було скасовано податкове повідомлення-рішення (ППР) від 04.04.2023 №000/2004/2409.

В подальшому, отримавши додаткові пояснення від представника відповідача, було встановлено, що відповідно до службової записки від 17.11.2023 №1141/19-00-24-09 правильним номером податкового повідомлення-рішення від 17.10.2023 слід вважати №7383/19-00-24-09/ НОМЕР_1 .

Відповідно до абзаців 1, 2 п. 75.1. ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові: виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з п. 86.2 ст. 86 ПК України, за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

При цьому абзацами першим та другим п. 86.7 ст. 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 до цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Відповідно до пп. 86.7.1 п. 86.7 ст. 87 ПК України, акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно із пп. 86.7.2. 86.7.4 п. 86.7 ст. 87 ПК України у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.

Відповідно до пп. 86.7.5 п. 86.7 ст. 87 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Також п. 86.8 ст. 86 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Верховний Суд у постанові від 03.04.2018 в справі №810/5546/15 зазначив, що єдиною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення позивач зазначає факт порушення податковим органом строку прийняття податкового повідомлення-рішення, встановленого пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України, при цьому не спростовуючи доводи податкового органу по суті виявлених порушень податкового законодавства, що були встановлені у ході податкової перевірки та зафіксовані в акті, погодився з судами першої та апеляційної інстанцій, що прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення є правомірним, а недотримання строку його прийняття не може слугувати самостійною підставою для звільнення платника податку від відповідальності за податкове правопорушення.

Колегія суддів звертає увагу на те, що позивач визнає порушення нею граничних строків реєстрації ПН.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Покликання позивачки на те, що податкове повідомлення-рішення № 7383/19-00-24-09/ НОМЕР_1 від 17.10.2023 не відповідає вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, оскільки прийняте  шляхом дублювання попередньо прийнятого податкового повідомлення-рішення під час його судового оскарження не заслуговує на увагу, оскільки зазначене не є порушенням норм чинного законодавства, яке б складало підстави для скасування спірного рішення суб`єкта владних повноважень.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За приписами пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до норм пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Щодо мораторію на застосування штрафних санкцій на період дії карантину.

Відповідно до п.52.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчиненні протягом періоду з 1 березня 2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому звершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), штрафні санкції, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Абзацом вісімнадцятим п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, з урахуванням змін внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючий орган, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 ПКУ, що звільняються від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, тимчасово на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов передбачених п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Тому, норма п.52.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.

Отже, починаючи з 27.05.2022 до платників податків, які мали можливість виконувати свої податкові обов`язки, щодо подання звітності та сплати податків та зборів, але не виконували їх у строки визначені п.п.69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, з урахуванням змін внесених Законом №2836, застосовуються штрафні санкції.

Зазначене відповідає висновку Верховного Суду, викладеному  у постанові від 30 січня 2024 у справі №280/4484/23.

Згідно абзацу 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 ПК України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 ПК України, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та перелік документів на підтвердження такої можливості або неможливості затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25.08.2022 з №967/38303.

Вказаний Порядок визначає процедуру підтвердження платниками податків можливості чи неможливості до припинення або скасування воєнного стану на території України своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності у т. ч. звітності, передбаченої пунктом 46.2 ст.46 глави 2 розділу ІІ ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у разі неможливості виконання податкового обов`язку платники податків, які на дату набрання чинності Наказу №225 (набрав чинності 06.09.2022) мали можливість подати до контролюючого органу заяву про відсутність можливості виконання своїх податкових обов`язків разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, що підтверджують таку неможливість, мали подати їх не пізніше 30.09.2022.

Якщо у платника податків була відсутня можливість подати до контролюючого органу такої заяви та відповідних документів (копій документів), інформації, у строк до 30.09.2022 (включно), такий платник податків має це зробити одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей (пп.3, 4 розділ ІІ Наказу №225).

Однак позивач не скористалася можливістю відтермінувати свої податкові обов`язки, оскільки не надавала до контролюючого органу відповідну заяву.

Законом України від 12 січня 2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі - Закон № 2876) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшено строки реєстрації в ЄРПН ПН/РК, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК, та зменшено розміри штрафів за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Верховний Суд у постанові від 21 серпня 2024 у справі № 440/8796/23 зазначив, що Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023), чого не вбачається з матеріалів справи.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 у справі № 280/4484/22 та від 06 лютого 2024 у справі № 160/10740/23.

Зважаючи на викладене колегія суддів вважає, що суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та дійшов помилкового висновку про задоволення позовних вимог, у зв`язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Апеляційний суд не здійснює розподілу судових витрат в силу вимог ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                      постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року у справі №500/5509/23  скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення – відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. М. Обрізко

судді Л. П. Іщук

Т. І. Шинкар

Повне судове рішення складено 13.09.2024.